Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.1.3 Gegenbeweis durch Drittvergleich (§ 3c Abs 2 S 3 EStG)

Tz. 93

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach § 3c Abs 2 S 3 EStG greift das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs 2 S 2 EStG nicht, wenn auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte (s § 3c Abs 2 S 3 HS 1 EStG). Dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Kö zu berücksichtigen (s § 3c Abs 2 S 3 HS 2 EStG). Dh es besteht die Möglichkeit eines Drittvergleichs. Hierbei handelt es sich um eine Beweislastumkehr. Das Gesetz unterstellt bei Vorliegen der in § 3c Abs 2 S 2 EStG genannten Voraussetzungen eine sog gesellschaftsrechtliche Veranlassung der BV-Minderung bzw BA, die nach § 3c Abs 2 S 3 EStG durch den Stpfl widerlegt werden kann. Zu Indizien, die gegen eine fremdübliche Darlehensgewährung sprechen (zB unverzinsliches Darlehen; voll verzinsliches Darlehen ohne fremdübliche Sicherheit; verzinsliches Darlehen mit Sicherheiten, das bei Eintritt der Krise aber nicht zurückgefordert wird), s Harle (GmbH-Steuerpraxis 2014, 72, 74). Paintner (DStR 2015, 1, 6) geht davon aus, dass der Drittvergleich auch für Teile eines Gesellschafterdarlehen geführt werden kann. Dies ist uE zwar theoretisch möglich, aber praktisch kaum vorstellbar, da die Konditionen idR für die ganze Darlehensvaluta und nicht nur für Teile davon gelten. Insoweit geht uE auch der Vergleich von Paintner mit der teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung fehl. Ditz/Quilitzsch (DStR 2015, 545, 546) vertreten die Auff, dass die Vereinbarung von Sicherheiten oder Zinsen nicht geeignet ist, die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung nachzuweisen, da es ja um Wertminderungen oder Substanzverluste von Darlehensforderungen geht, die nur von der Bonität des Darlehensschuldners abhängen. Mit der gleichen Begründung will Rätke (BBK 2015, 312, 314) nur auf die Fremdüblichkeit der Besicherung abstellen. UE verkennen diese Auff, dass es um die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehensgewährung und damit im Ergebnis um die Gleichbehandlung mit EK geht. Dafür ist aber sowohl die Höhe der Sicherheit als auch des Zinses entscheidungserheblich. Die Regelung entspr § 8b Abs 3 S 6 KStG. Wegen weiterer Einzelheiten daher s § 8b KStG Tz 231.

Rätke (BBK 2015, 312, 316) weist zutr darauf hin, dass § 3c Abs 2 S 3 EStG nur die Darlehensgewährung, nicht jedoch die Gestellung von Sicherheiten nennt. UE erfasst § 3c Abs 2 S 3 EStG, wie § 8b Abs 3 S 6 KStG, auch den Fall der Sicherheitengestellung (s § 8b KStG Tz 231). GlA s Rätke (BBK 2015, 312, 316).

Tz. 94

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Bei der Führung des Drittvergleichs dürfen nur die eigenen Sicherungsmittel der darlehensnehmenden Kö berücksichtigt werden. Dies hat zur Folge, dass zumindest in den Fällen, in denen die BV-Minderung, BA auf einer hingegebenen Sicherheit beruht, der Drittvergleich wohl nie erfolgreich geführt werden kann. Andererseits hätte eine andere ges Regelung dazu geführt, dass der Drittvergleich idR erfolgreich hätte geführt werden können. Wegen weiterer Einzelheiten s § 8b KStG Tz 232.

Tz. 95

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Kann der Drittvergleich erfolgreich geführt werden, ist die BV-Minderung oder BA in voller Höhe abzb. Das Teilabzugsverbot greift nicht.