Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Fremdfinanzierung durch eine dem Anteilseigner nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG

3.3.2.1 Zur Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners selbst (§ 8a Abs 1 S 2 Alternative 1 KStG idF des StandOG)

Tz. 208

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Der Grundtatbestand des § 8a Abs 1 S 1 KStG idF des StandOG erfasst nur die Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer unbeschr stpfl Kap-Ges durch einen nicht zur KSt-Anrechnung berechtigten AE ( s Tz 144 ). Abs 1 S 2 erweitert den Grundtatbestand auf FK-Gewährungen durch dem AE nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG, die ihrerseits nicht zur KSt-Anrechnung berechtigt sind, ohne sich dazu zu äußern, ob der AE, dem der Nichtanrechnungsberechtigte nahe steht, selbst wes beteiligt oder nicht anrechnungsberechtigt sein muss.

Tz. 209

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 19) geht davon aus, dass die an die nicht anrechnungsberechtigte nahe stehende Person gezahlten Vergütungen auch dann in eine vGA umqualifiziert werden können, wenn der AE selbst anrechnungsberechtigt ist. Die vGA soll dem AE zugerechnet werden. Das Schr des BMF äußert sich nicht dazu, ob es auch eine Fremdfinanzierung durch einen nicht anrechnungsberechtigten Nahe stehenden zu einem nicht wes beteiligten AE in den Anwendungsbereich des § 8a KStG idF des StandOG einbeziehen will.

Bei Zugrundelegung der Verw-Auff erfasst § 8a KStG idF des StandOG auch reine Inl-Konzerne, die sich über ausl Tochter-Finanzierungsgesellschaften fremdfinanzieren. Thiel (in Herzig (Hrsg), Anm zum BMF-Schr zu § 8a KStG, Gesellschafter-Fremdfinanzierung und Beteiligung an ausl Gesellschaften im KSt-Recht, 1995, 27) stützen die Verw-Auff mit den Argumenten, dass auch über die vorgenannten Finanzierungswege Gewinne ohne deutsche Besteuerung ins Ausl transferiert werden können und dass diese Fallgestaltungen seit der Änderung des § 8 Abs 1 Nr 7 AStG durch das StandOG nicht mehr durch die Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden können.

Tz. 210

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach der - uE zutr - überwiegenden Meinung im Schrifttum (insbes s Wassermeyer, IStR 1995, 105, 106; Hey, RIW 1995, 304, 305; Altheim, IStR 1995, 409, 412; Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 124; Kröner in E & Y, § 8a KStG Rn 115; Janssen, IWB Gr 4, 375) regelt der S 2 des § 8a Abs 1 KStG idF des StandOG lediglich einen Erweiterungstatbestand zum Grundtatbestand des S 1. Damit kann Abs 1 S 2 nur dann zur Anwendung kommen, wenn der FK-Geber eine einem wes beteiligten nicht anrechnungsberechtigten AE nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG ist, die ebenfalls nicht zur KSt-Anrechnung berechtigt ist (ebenfalls hierzu s Ammelung, DB 1996, 600 ). Thiel (in Herzig (Hrsg), Anm zum BMF-Schr zu § 8a KStG, Gesellschafter-Fremdfinanzierung und Beteiligung an ausl Gesellschaften im KSt-Recht, 1995, 27) ist darin zuzustimmen, dass ohne die Anwendung des § 8a KStG in den genannten Fällen die deutsche Einmalbesteuerung für die an die ausl nahe stehende Person geleisteten Vergütungen nicht gewährleistet ist. Die Anwendung des § 8a KStG auf diese Fälle müsste uE aber ausdrücklich im Gesetz geregelt werden.

3.3.2.2 Die Vergütung ist bei der dem Anteilseigner nahe stehenden Person nicht im Inland iR einer Veranlagung steuerpflichtig (§ 8a Abs 1 S 3 KStG idF des StSenkG bzw idF des UntStFG)

Tz. 211

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Regelung des § 8a Abs 1 S 3 KStG idF des StSenkG, die den von § 8a KStG betroffenen Kreis der FK-Geber auf nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG und rückgriffsgesicherte Dritte erweitert, war bisher in Abs 1 S 2 KStG 1999 enthalten. In S 3 wurde durch das StSenkG das Merkmal "Vergütungen an nicht anrechnungsberechtigte nahe stehende Personen" durch das Merkmal "Vergütungen für FK, das die Kap-Ges von einer dem AE nahe stehenden Person, bei der die Vergütung im Inl nicht stpfl ist, erhalten hat" ersetzt. § 8a Abs 1 S 3 KStG idF des StSenkG setzte im Unterschied zu § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StSenkG nicht voraus, dass die Vergütung im Inl iR einer Veranlagung erfasst wird, sondern dass die Vergütung im Inl stpfl ist. § 8a Abs 1 S 3 KStG idF des StSenkG war daher - anders als § 8a Abs 1 S 1 iVm S 2 KStG idF des StSenkG ( s Tz 148 ) - nicht anwendbar, wenn die nahe stehende Person im Inl nach § 49 EStG beschr stpfl war und die Vergütung einem St-Abzug unterlegen hat. GlA s Grotherr (IWB F 3 Gr 1, 1721, 1733). Ebenfalls hierzu s Timmermanns (IStR 2001, 169, 170).

Tz. 212

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Durch das UntStFG wurde der Wortlaut des § 8a Abs 1 S 3 KStG rückwirkend an den Wort-laut des § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StSenkG angepasst, so dass die Nichtanwendung des § 8a KStG auch bei nahe stehenden Personen iSd § 1 Abs 2 AStG und bei rückgriffsgesicherten Dritten voraussetzt, dass die Vergütung iR einer Veranlagung im Inl erfasst wird. Wegen der Frage, wann eine Vergütung im Inl iR einer Veranlagung erfasst ist, s Tz 147  ff. Ein St-Abzug bei beschr stpfl nahe stehenden Personen schließt die Anwendung des § 8a KStG idF des UntStFG nicht aus. Nach § 34 Abs 2a KStG idF des UntStFG ist der geänderte § 8a Abs 1 S 3 KStG erstmals für den VZ anzuwenden, für den erstmals das KStG idF des StSenkG anzuwenden ist. § 8a Abs 1 S 3 KStG idF des StSenkG ist daher zu keinem Zeitpunkt anzuwenden. Hat die Kap-Ges ein abw Wj 2000/2001 ist die Neuregelung ab dem VZ 2002, ansonsten ab dem VZ 2001 anzuwenden.

Tz. 213

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