Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Je nach Rechtsform Anwendung des § 8b KStG oder des § 3 Nr 40 und des § 3c Abs 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers (§ 15 S 1 Nr 2 S 2 und 3 KStG)

3.3.2.1 Allgemeines

Tz. 24

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG verlagert die Entscheidung über die je nach Rechtsform unterschiedliche stliche Behandlung von Vermögensmehrungen bzw -minderungen der OG sowie der damit zusammenhängenden Ausgaben auf die Ebene des OT. Ist der OT eine Pers-Ges, entscheidet sich die stliche Behandlung sogar erst auf der MU-Ebene, und zwar unterschiedlich je nachdem, ob an der OT-Pers-Ges (unmittelbar oder mittelbar) Kö oder natürliche Personen beteiligt sind (s Tz 31ff).

Die Ermittlung des vom OT zu versteuernden Einkommens hat in mehreren Rechenschritten zu erfolgen (s Frotscher, in F/D, § 15 KStG Rn 50):

• Schritt 1: Ermittlung des eigenen Einkommens des OT,
• Schritt 2: Zurechnung des Organeinkommens unter Beachtung des § 15 S 1 Nr 2 S 2 und 3 KStG, dh unter Neuberechnung nach Maßgabe der Rechtsform des OT (Anwendung der Regelungen des KStG oder des EStG),
• Schritt 3: Zusammenrechnung des eigenen Einkommens des OT und des korrigierten Organeinkommens.

Als Ergebnis der Anwendung der Bruttomethode ist das dem OT zugerechnete Organeinkommen auf der Ebene des OT so umgerechnet worden, wie es dessen Rechtsform entspr. StBefreiungen sind nur insoweit angewendet, als der OT zu den durch diese Vorschriften begünstigten Stpfl gehört.

Die vorstehend erläuterten Grundsätze gelten auch für den Fall, dass OT ein ausl Unternehmen ist, das die Organbeteiligung in einer inl BetrSt hält (Fall des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 4 KStG).

Bei einer mehrstufigen Organschaft ist § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG ausschl bei dem obersten OT anzuwenden. Bei den Zwischen-OT ist § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG anzuwenden (glA s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 64; s Dallwitz, in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Tz 159 und s Frotscher, in F/D, § 15 KStG Tz 53). Dazu auch s Tz 34.

Tz. 24a

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Voraussetzung für die Anwendung des § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG ist, dass die dort genannten Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen iSd § 8b Abs 1–3 KStG oder die mit solchen Beträgen zusammenhängenden Ausgaben iSd § 3c Abs 2 EStG oder ein Übernahmeverlust iSd § 4 Abs 6 UmwStG bzw ein Übernahmegewinn/-verlust iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG in dem dem OT zugerechneten Organeinkommen enthalten sind. MaW: Die Anwendung des S 2 des § 15 S 1 Nr 2 KStG auf der Ebene des OT setzt die vorangegangene Anwendung des S 1 auf der Ebene des OG voraus.

Soweit die in § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG genannten Einkommensbestandteile nicht in dem zugerechneten Organeinkommen enthalten sind, weil sie bereits nach anderen Vorschriften neutralisiert worden sind, ist § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG nicht anwendbar (glA s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 65).

Tz. 24b

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Das Problem, dass der Wortlaut des § 15 S 1 Nr 2 sowie S 2 KStG nicht weit genug formuliert ist, um alle Fälle zu erfassen, für die nach dem Telos der Norm die Bruttomethode gelten müsste, hat bereits dreimal den BFH beschäftigt. Die erste Entsch des BFH (s Urt des BFH v 14.01.2009, BStBl II 2011, 131) betraf von einer OG erzielte DBA-Schachteldividenden, die nach der vorübergehenden Streichung des § 15 S 2 KStG nicht mehr in § 15 KStG benannt waren (s Tz 104). Auch bei der zweiten Entsch (s Urt des BFH v 17.12.2014, BStBl II 2015, 1052) ging es um DBA-Schachteldividenden, aber dieses Mal um die Frage, ob auch für GewSt-Zwecke das pauschale BA-Abzugsverbot nach § 8b Abs 5 KStG gilt (dazu s Tz 53). Bei der dritten Entsch (s Urt des BFH v 26.09.2018, BStBl II 2020, 206) ging es um die Frage, ob bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine OG bei dem OT das pauschale BA-Abzugsverbot nach § 8b Abs 3 S 1 KStG zur Anwendung kommt. Die Fin-Verw verlor alle drei Verfahren,

• das erste wegen der damaligen Nichtbenennung der DBA-Freistellung in § 15 KStG,
• das zweite wegen der Nichtbenennung der gewstlichen Kürzungsvorschriften (§ 9 Nr 2a, 7 und 8 GewStG) in § 15 S 1 Nr 2 KStG,
• das dritte wegen der Nichtnennung des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG in § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG.

In allen drei Fällen waren die Freistellung bzw die Kürzung mangels einer gegenteiligen ges Regelung bereits auf OG-Ebene anzuwenden, so dass die entspr Beträge in dem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen nicht mehr enthalten waren.

3.3.2.2 Körperschaft als Organträger

Tz. 25

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Ist der OT ebenfalls eine Kö, ist bei ihm § 8b KStG anzuwenden, dh

• das ihm zuzurechnende (idR zu hohe) Organeinkommen ist um die nach § 8b Abs 1 bzw 2 KStG stfreien inl oder ausl Dividendenerträge bzw Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen zu kürzen. Auf der Ebene des OT ist auch darüber zu entscheiden, ob für das dem OT zugerechnete Organeinkommen zB die Ausnahmen von der St-Freiheit gem § 8b Abs 1 S 2ff KStG für von der OG erzielte Kap-Erträge (sog materielles Korrespondenzprinzip, dazu s § 8b KStG Tz 71ff) oder nach § 8b Abs 2 S 4 KStG wegen vorangegangener stwirksamer Tw-Abschr (dazu s § 8b KStG Tz 196ff) zur Anwendung kommen;

  Erhält eine OG von einer nicht organschaftlich eingebundenen nachgeordneten Kap-Ges eine vGA, die auf der Ebene der TG nicht ...