Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.2 Korrektur der Bemessungsgrundlage um Sonder-AfA uä

Tz. 454

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

UE ist es zulässig, die BMG von Gewinntantiemen um den Aufwand aus Sonderabschr und sonstigen bilanziellen Gewinnauswirkungen zu korrigieren, die ihre Begr vornehmlich im stlichen Bereich haben. Nach dem s Urt des FG SnA v 13.07.2006 (EFG 2006, 1931) sei eine solche Korrektur sogar zwingend, weil die BMG einer Tantieme fremdüblicherweise ggf auch um gewinnsteigernde Folgewirkungen der Ausübung stlicher Gestaltungswahlrechte korrigiert werden müsse. Fraglich ist aber, ob im Fall der Korrektur um eine degressive AfA (nach § 7 Abs. 2 EStG), um eine Sonder-AfA (zB nach § 7g EStG) oder um eine erhöhte AfA (zB nach §§ 7h oder 7i EStG) stattdessen eine höhere "Normal-AfA" angesetzt werden muss, damit die BMG der Tantieme auf Dauer nicht zugunsten des Ges-GF überhöht ist. Im Hinblick auf die Rspr des BFH zur Gegenrechnung von früheren Jahresfehlbeträgen (s Urt des BFH v 18.09.2007, BStBl II 2008, 314; Näheres dazu s Tz 457ff) erscheint uns eine Korrektur grds gefordert zu sein. Der BFH legt in diesem Urt Wert darauf, dass sich alle Negativbeträge, die im Verantwortungsbereich des Ges-GF entstanden sind, mindernd auf die Tantieme-BMG auswirken. Ohne eine Korrektur würde der Betrag der Sonder-AfA aber auf Dauer nicht die BMG mindern. Es ist deshalb davon auszugehen, dass nach der Intention des BFH eine fiktiv höhere "Normal-AfA" für die Bemessung einer Gewinntantieme anzusetzen ist, wenn Sonder-AfA und erhöhte AfA außer Ansatz bleiben sollen.

In der Vergangenheit war es auch zulässig, Ansparrücklagen nach § 7g Abs 3 EStG aF bei der Tantieme-BMG zu korrigieren. Allerdings ist hier zu berücksichtigen, dass bei Ansparrücklagen konsequenterweise auch der spätere Ertrag aus der Auflösung einer solchen Rücklage aus der BMG der Tantieme eliminiert werden musste.

Tz. 454a

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Im zeitl Anwendungsbereich des Investitionsabzugsbetrags (IAB) nach § 7g Abs 1 EStG (ab 2007; eingeführt durch das URefG 2008, BStBl I 2007, 630) stellt sich die dargestellte Problematik allerdings idR nicht mehr. Ein IAB wird nämlich außerbilanziell gebildet, so dass er den (hr-lich) Jahresüberschuss, der üblicherweise BMG einer Gewinntantieme ist, nicht mehr beeinflusst. Dies gilt selbst dann, wenn sich die BMG nach dem Jahresüberschuss in der St-Bil ermittelt. Ein IAB wird auch in der St-Bil nicht gebildet. Dies gilt entspr für die Auflösung eines IAB.

Eine Auswirkung auf die Berechnung einer Gewinntantieme hatte die Bildung eines IAB nur dann, wenn im Anstellungsvertrag der stliche Gewinn (einschl außerbilanzieller Korrekturen) als BMG festgelegt sein sollte (= Ausnahmefall). In diesem Fall muss dann aber später auch die (gewinnerhöhende) Auflösung des IAB tantiememindernd korrigiert werden. Im Jahr der Bildung des IAB ist es unschädlich, dass die BMG der Tantieme den stlichen Gewinn überschreitet (s allerdings Tz 455).

§ 7g EStG in seiner aktuellen Fassung kann allerdings – neben der Sonder-AfA nach § 7g Abs 5 EStG (dazu s Tz 454) – auch im Zusammenhang mit der sog Vorwegabschreibung des § 7g Abs 2 S 2 EStG (Ges-Wortlaut: gewinnmindernde Herabsetzung der AK/HK) Wirkungen auf die BMG haben. Diese Vorwegabschreibung (iHv bis zu 40 %, höchstens iHd außerbilanziell aufgelösten IAB) wird nämlich bilanziell vorgenommen. Für sie gelten somit die Ausführungen zur (möglichen) Korrektur von Sonder-AfA entspr. Wird die Vorwegabschreibung korrigiert, ist also auch eine (gegenläufige) Korrektur der "Normal-AfA" vorzunehmen. Ist im Anstellungsvertrag allerdings nur eine Korrektur um Sonder-AfA vorgesehen, umfasst diese Einschränkung uE nicht die Vorwegabschreibung iSv § 7g Abs 2 S 2 EStG. Um eine Sonder-AfA handelt es sich dabei nämlich nicht. Ggf müsste eine Korrektur um den Abschreibungsbetrag iSv § 7g Abs 2 S 2 EStG ausdrücklich im Vertrag geregelt sein.

Tz. 454b

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Weitere Korrekturen bei der BMG einer Gewinntantieme sind denkbar bzw notwendig:

• Rücklagen nach § 6b EStG oder nach R 6.6 EStR: Es ist zulässig, aber nicht zwingend, die Bildung und Auflösung solcher Vorgänge zu korrigieren. Auch hier ist aber eine konsequente Vorgehensweise erforderlich. Wenn die Bildung der Rücklage korrigiert wird (und sich somit eine höhere BMG ergibt), muss auch eine Korrektur des späteren Auflösungsertrags aus der Rücklage erfolgen. Im zeitlichen Anwendungsbereich des BilMoG (BGBl I 2009, 1102) stellt sich diese Problematik aber dann nicht mehr, wenn der hr-liche Jahresüberschuss BMG der Gewinntantieme ist. Die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG oder nach R 6.6 EStR wird nämlich in der H-Bil nicht mehr nachvollzogen (keine Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil mehr; Aufhebung von § 247 Abs 3 und § 273 HGB aF). S dazu auch Beschl des FG HH v 29.11.2016 (DStRE 2018, 356).
• Veräußerungsgewinne oder -verluste aus der Veräußerung von Anlagevermögen: Es ist uE zulässig, die BMG einer Tantieme auf das lfd Ergebnis der Kap-Ges zu begrenzen. Wertänderungen können außer Betracht bleiben, wenn dies kons...