Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.2 Korrektur der Bemessungsgrundlage um Sonder-AfA uä

Tz. 454

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

UE ist es zulässig, die Bemessungsgrundlage von Gewinntantiemen um den Aufwand aus Sonderabschreibungen und sonstigen bilanziellen Gewinnauswirkungen zu korrigieren, die ihre Begründung vornehmlich im stlichen Bereich haben. Nach dem s Urt des FG SnA v 13.07.2006 (EFG 2006, 1931) ist eine solche Korrektur sogar zwingend, weil die Bemessungsgrundlage einer Tantieme fremdüblicherweise ggf auch um gewinnsteigernde Folgewirkungen der Ausübung stlicher Gestaltungswahlrechte korrigiert werden müsse. Fraglich ist aber, ob im Fall der Korrektur um eine Sonder-AfA (zB nach § 7g EStG) oder um eine erhöhte AfA (zB nach §§ 7h oder 7i EStG) stattdessen eine höhere "Normal-AfA" angesetzt werden muss, damit die Bemessungsgrundlage der Tantieme auf Dauer nicht zugunsten des Ges-GF überhöht ist. Im Hinblick auf die Rspr des BFH zur Gegenrechnung von früheren Jahresfehlbeträgen (s Urt des BFH v 18.09.2007, BStBl II 2008, 314; Näheres dazu s Tz 457ff) erscheint uns eine Korrektur grds gefordert zu sein. Der BFH legt in diesem Urt Wert darauf, dass sich alle Negativbeträge, die im Verantwortungsbereich des Ges-GF entstanden sind, mindernd auf die Tantiemebemessungsgrundlage auswirken. Ohne eine Korrektur würde der Betrag der Sonder-AfA aber auf Dauer nicht die Bemessungsgrundlage mindern. Es ist deshalb davon auszugehen, dass nach der Intention des BFH eine fiktiv höhere "Normal-AfA" für die Bemessung einer Gewinntantieme anzusetzen ist, wenn Sonder-AfA und erhöhte AfA außer Ansatz bleiben sollen.

In der Vergangenheit war es auch zulässig, Ansparrücklagen nach § 7g Abs 3 EStG aF bei der Tantiemebemessungsgrundlage zu korrigieren. Allerdings ist hier zu berücksichtigen, dass bei Ansparrücklagen konsequenterweise auch der spätere Ertrag aus der Auflösung einer solchen Rücklage aus der Bemessungsgrundlage der Tantieme eliminiert werden musste.

Tz. 454a

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Im zeitl Anwendungsbereich des Investitionsabzugsbetrags (IAB) nach § 7g Abs 1 EStG (ab 2007; eingeführt durch das URefG 2008, BStBl I 2007, 630) stellt sich die dargestellte Problematik allerdings idR nicht mehr. Ein IAB wird nämlich außerbilanziell gebildet, so dass er den (handelsrechtl) Jahresüberschuss, der üblicherweise Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme ist, nicht mehr beeinflusst. Dies gilt selbst dann, wenn sich die Bemessungsgrundlage nach dem Jahresüberschuss in der St-Bilanz ermittelt. Ein IAB wird auch in der St-Bil nicht gebildet. Dies gilt entspr für die Auflösung eines IAB.

Eine Auswirkung auf die Berechnung einer Gewinntantieme hat die Bildung eines IAB nur noch dann, wenn im Anstellungsvertrag der stliche Gewinn (einschl außerbilanzieller Korrekturen) als Bemessungsgrundlage festgelegt ist (= Ausnahmefall). In diesem Fall muss dann aber später auch die (gewinnerhöhende) Auflösung des IAB tantiememindernd korrigiert werden. Im Jahr der Bildung des IAB ist es unschädlich, dass die Bemessungsgrundlage der Tantieme den stlichen Gewinn überschreitet (allerdings s Tz 455).

§ 7g EStG (nF) kann allerdings – neben der Sonder-AfA nach § 7g Abs 5 EStG (dazu s Tz 454) – auch im Zusammenhang mit der sog Vorwegabschreibung des § 7g Abs 2 S 2 EStG (Gesetzeswortlaut: gewinnmindernde Herabsetzung der AK/HK) Wirkungen auf die Bemessungsgrundlage haben. Diese Vorwegabschreibung (iHv bis zu 40 %, höchstens iHd außerbil aufgelösten IAB) wird nämlich bilanziell vorgenommen. Auf sie gelten somit die Ausführungen zur (möglichen) Korrektur von Sonder-AfA entspr. Wird die Vorwegabschreibung korrigiert, ist also auch eine (gegenläufige) Korrektur der "Normal-AfA" vorzunehmen. Ist im Anstellungsvertrag allerdings nur eine Korrektur um Sonder-AfA vorgesehen, umfasst diese Einschränkung uE nicht die Vorwegabschreibung iSv § 7g Abs 2 S 2 EStG. Um eine Sonder-AfA handelt es sich dabei nämlich nicht. Ggf müsste eine Korrektur um den Abschreibungsbetrag iSv § 7g Abs 2 S 2 EStG ausdrücklich im Vertrag geregelt sein.

Tz. 454b

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Weitere Korrekturen bei der Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme sind denkbar bzw notwendig:

• Rücklagen nach § 6b EStG oder nach R 6.6 EStR: Es ist zulässig, aber nicht zwingend, die Bildung und Auflösung solcher Vorgänge zu korrigieren. Auch hier ist aber eine konsequente Vorgehensweise erforderlich. Wenn die Bildung der Rücklage korrigiert wird (und somit eine höhere Bemessungsgrundlage ermittelt wird), muss auch eine Korrektur des späteren Auflösungsertrags aus der Rücklage erfolgen. Im zeitl Anwendungsbereich des BilMoG (BGBl I 2009, 1102) stellt sich diese Problematik aber dann nicht mehr, wenn der handelsrechtl Jahresüberschuss Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme ist. Die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG oder nach R 6.6 EStR wird nämlich in der H-Bil nicht mehr nachvollzogen (keine Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil mehr; Aufhebung von § 247 Abs 3 und § 273 HGB aF).
• Veräußerungsgewinne oder -verluste aus der Veräußerung von Anlagevermögen: Es ist uE zulässig, die Be...