Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3 Keine Buchwertumwandlung bei negativem Eigenkapital (§ 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG)

Tz. 54

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen kann nicht zum Bw erfolgen, wenn und soweit die stlichen Passivposten des eingebrachten BV die Aktivposten zum stlichen Übertragungsstichtag übersteigen (dh negatives Kap-Kto in der stlichen Übertragungs-Bil, s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG; einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 31; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 26; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 64 und 65). Zur hr-lichen Möglichkeit des Formwechsels einer Pers-Ges mit bilanzieller Unterdeckung s Tz 11. Das negative Kap iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ist unter Einbeziehung eines stlichen positiven oder negativen Ergänzungs-Kap und ggf eines Sonder-Kap zu ermitteln. Das Kap aus der Sonder-Bil ist jedoch nur insoweit einzubeziehen, als die entspr WG des Sonder-BV – neben dem Formwechsel – in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden. Werden bei der Pers-Ges mehrere "Kap-(Unter)-Konten" geführt, ist zu prüfen, ob es sich gem der gesellschaftsvertraglichen Ausgestaltung hierbei um Eigen-Kap oder Fremd-Kap (dh Schuldposten) der Gesellschaft handelt (dazu s § 24 UmwStG Tz 61).

Zur Bestimmung des negativen Kap bei stfreien Rücklagen, ausl BV, erstmals verstricktem BV, etc s § 20 UmwStG Tz 216.

Tz. 55

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Einschränkung des Antrags auf Bw-Fortführung ist auf den jeweiligen Sacheinlagevorgang zu beziehen. Da der stliche Einbringungsgegenstand der MU-Anteil an der formgewechselten Pers-Ges ist (s Tz 28), ist das jeweilige stliche (Eigen-)Kap-Konto des Gesellschafters/MU in der stlichen Übertragungs-Bil der Pers-Ges (s §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 UmwStG, s Tz 68) maßgebend (ggf erhöht oder vermindert um miteingebrachtes Sonder-BV; ebenso s Bilitewski, inn H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 26; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 65; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 28). Aus der "gesellschafterbezogenen" Prüfung des § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG folgt:

• Ist für einen Gesellschafter die Bw-Fortführung wegen negativen Kap-Kto eingeschr, steht den anderen MU die Bw-Einbringung offen (wenn bezogen auf "ihren" MU-Anteil keine anderen ges Einschränkungen greifen).
• Ist das "individuelle" stliche Kap-Kto eines Gesellschafters negativ, ist die Bw-Fortführung auch dann eingeschr, wenn die anderen MU über ein positives Kap-Kto verfügen und die Summe aller Kap-Konten positiv ist. Eine sacheinlageübergreifende "Saldierung" von positiven und negativen Kap-Konten bei § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ist unzulässig (s Urt des BFH v 13.09.2018, BStBl II 2019, 385).

Tz. 56

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Beim Formwechsel mit Rückbeziehung werden die Entnahmen und Einlagen bei der Pers-Ges im Rückbezugszeitraum – wie auch bei der originären Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG – aus der stlichen Rückbeziehung ausgenommen (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 S 2 und 3 UmwStG, s Tz 65). Fraglich ist, ob sich durch einen Entnahmeüberhang im Rückbezugszeitraum auch ein negatives Kap iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ergeben kann (str; dies bejahend die Fin-Verw: s UmwSt-Erl 2011 Rn 25.01 iVm 20.19 aE; aA s Urt des BFH v 07.03.2018, BFH/NV 2018, 1063 mwNachw zu § 20 UmwStG aF).