Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3 Keine Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften

Tz. 34

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Aus der Verneinung einer außerbetriebl Sphäre ergibt sich uE – wovon auch der BFH ausgeht – dass bei einer Kap-Ges (und den übrigen unter § 8 Abs 2 KStG fallenden Kö) keine Liebhaberei denkbar ist. Zwar bedeutet die Feststellung des BFH, dass Kap-Ges keine außerbetriebliche Sphäre haben, nicht ausdrücklich, dass bei ihnen Liebhaberei ebenfalls ausscheidet, zumal es sich nicht um deckungsgleiche Begriffe handelt. Denn die Zuordnung einzelner Betätigungsbereiche zu bestimmten Sphären einer Rechtsperson entspringt einer Abgrenzung nach objektiven Kriterien, während Liebhaberei eine auf subjektiver Neigung beruhende Tätigkeit beschreibt, die nicht auf einen wirtsch Erfolg gerichtet ist. Der BFH geht dementspr von einem subjektiven Liebhabereibegriff aus, der bei Kap-Ges seine Wurzeln nur in der gesellschaftsrechtl Veranlassungsebene haben kann. Diesem Verständnis entspricht es jedenfalls, wenn der I. Senat des BFH auch bei liebhabereigeneigten Tätigkeiten einer Kap-Ges generell § 8 Abs 3 KStG anwendet. Denn die fehlende Absicht, Gewinn zu erzielen, entspricht in aller Regel nicht einem eigenbetrieblichen Anlass der Kap-Ges, sondern privatem Interesse der AE und damit der gesellschaftsrechtl Veranlassungsebene, die die Anwendungsgrundlage für § 8 Abs 3 KStG bildet. Das gilt uE auch dann, wenn die Gewinnlosigkeit in der Satzung festgeschrieben ist, da die Satzung nicht von der Kap-Ges, sondern von ihren Gründungsgesellschaftern verfasst und ihr dadurch die Gewinnlosigkeit in die Wiege gelegt wird (oder die Satzung zu einem späteren Zeitpunkt nach der Gründung entspr geändert wird). In der Entsch des BFH v 04.12.1996 kommt dies durch die Worte zum Ausdruck: "… weil die Kap-Ges als jur Person keine eigenen Interessen verfolgt, sondern ‚ihre’ Interessen von den hinter ihr stehenden Gesellschaftern vorgegeben erhält."

Es ist uE gleichgültig, ob sich Liebhaberei bei einer Kap-Ges lediglich auf ein einzelnes WG (zB wie im vorgenannten Urt-Fall auf eine Segeljacht), auf einen Teilbetrieb oder auf den Betrieb in seiner Gesamtheit bezieht. Ein prinzipieller Unterschied zwischen diesen Fällen ist nicht zu erkennen, da die im – gesellschaftsrechtl veranlassten – Gewinnverzicht liegende verhinderte Vermögensmehrung bei einem insgesamt gewinnlosen (Teil-)Betrieb letztlich lediglich die Summe vieler einzelner verhinderter Vermögensmehrungen darstellt.

Tz. 35

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Konsequenz der vertretenen Ansicht ist, dass jede Einnahme eine BE und jede Ausgabe eine BA darstellt, auch wenn der Veranlassungszusammenhang zwischen den Einnahmen und Aufwendungen einerseits und dem Unternehmensgegenstand andererseits sehr entfernt sein kann. Zuzustimmen ist dem BFH auch, dass die Korrektur des in der St-Bil ermittelten Gewinns entweder über die Vorschriften des § 4 Abs 5 EStG als sog nabzb Aufwendungen oder über die Vorschriften des § 8 Abs 3 S 2 KStG zu erfolgen hat (jeweils außerhalb der St-Bil). Beide Vorschriften sind nicht kumulativ anzuwenden.

Nicht zu befriedigen vermag aber die Schlussfolgerung des BFH, wonach – solange die Rechtsfolgen der Vorschrift nicht voneinander abweichen – der Rechtsanwender wählen könne, welche von beiden Vorschriften er vorrangig prüft – was wohl heißt: auch anwendet. Die scheinbare Nähe beider Regelungen besteht darin, dass die Einkommensermittlung bei beiden Vorschriften idR zum gleichen Ergebnis führt. Es bestehen jedoch Unterschiede:

• § 4 Abs 5 EStG verhindert lediglich eingetretene Vermögensminderungen, § 8 Abs 3 KStG erfasst auch verhinderte Vermögensmehrungen.
• Bei § 4 Abs 5 EStG erfolgt nur eine Kostenkorrektur; bei einer vGA muss regelmäßig noch ein Gewinnaufschlag vorgenommen werden (Ansatz des gemeinen Wertes).
• Eine vGA iSd § 8 Abs 3 KStG bewirkt idR auch eine Zuflussbesteuerung beim AE.

Tz. 36

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Ob und inwieweit eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr Zuwendung eines Vermögensvorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, bestimmt der Fremdvergleich. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist zu bejahen, wenn und soweit einem Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Vorteil nicht eingeräumt worden wäre. Diese Interessenabgrenzung muss an den konkreten Umständen und weiteren äußeren Anzeichen als innere Tatsache gefunden werden, auch wenn dies in der Praxis schwierig sein kann. Insofern kann und wird auch in Zukunft das Motiv des Handelnden nicht entscheidend sein.

Da es für vGA kein Verschuldensprinzip gibt, ist immer von den äußeren Anzeichen und konkreten Umständen auszugehen, an die die rechtliche Würdigung anschließt. Wäre es anders, so wäre das verbale Vorbringen, also die eigene Erklärung der Beteiligten entscheidend, ob eine vGA zu bejahen oder zu verneinen ist. Liegt die Aufwendung noch im betrieblichen Interesse, ist ihre Abziehbarkeit oder Nichtabziehbarkeit nach § 4 Abs 4 und 5 EStG zu beurteilen. Ist die Aufwendung durch das Gesellschaft...