Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.2 Höchstens 50 % des Jahresüberschusses

Tz. 462

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bei dem Grundsatz des BFH, dass Tantiemen über 50 % des Jahresüberschusses zu einer vGA führen, handelt es sich um einen Anscheinsbeweis, der auch für Tantiemen an nicht beherrschende Gesellschafter anwendbar ist. Allerdings wurden in der Rspr bisher nur wenige Fälle mit derart hohen Tantiemesätzen anerkannt; die Grenze wird recht restriktiv gehandhabt. So auch Beschl des FG München v 08.01.2014 (DStRE 2015, 1236).

Tz. 463

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Ausnahmen sind aber zB in der Aufbauphase einer Gesellschaft denkbar. Allerdings muss die hohe Tantiemeverpflichtung in diesem Fall ausdrücklich auf die Aufbauphase begrenzt sein. Das gilt jedenfalls dann, wenn der begünstigte Gesellschafter aufgr seines Stimmrechts eine spätere Änderung seines Anstellungsvertrags verhindern könnte; s Urt des BFH v 15.03.2000 (BStBl II 2000, 547); zur Abgrenzung der Aufbauphase s Urt des BFH v 17.12.2003, GmbHR 2004, 672.

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer höheren Tantieme liegt auch dann nicht vor, wenn die Vereinbarung darüber zu einem Zeitpunkt abgeschlossen wurde, in dem der GF noch nicht Gesellschafter war; s Urt des BFH v 09.07.2003 (GmbHR 2004, 136). S dazu auch Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 1141) und s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 1253), die auch weitere einzelfallbezogene Ausnahmetatbestände für denkbar halten (zB, wenn auch ein Fremd-GF für die GmbH tätig ist; s dazu Urt des BFH v 27.04.2000, BFH/NV 2001, 342). Die FinVerw handhabt diese Grenze demggü sehr restriktiv; s Schr des BMF v 01.02.2002 (BStBl I 2002, 219).

Nach der FG-Rspr kann ein Tantiemeversprechen von insgesamt mehr als 50 % des Jahresüberschusses (vor ertragsabhängigen St und Tantieme) ggü mehreren Ges-GF im Einzelfall – ausnahmsweise – auch dann angemessen sein, wenn der pers Arbeitseinsatz für den Unternehmenserfolg in besonderer Weise bestimmend ist; s Urt des FG Müchen v 24.08.1999 (EFG 1999, 1248). UE ist dies zumindest in dieser pauschalen Form bedenklich. Jedenfalls hat der BFH für "personalistische" Freiberufer-GmbHs keine Ausnahme zugelassen; s Urt v 08.07.1998 (BStBl II 1999, 379) und v 27.04.2000 (BFH/NV 2001, 342). AA s Neyer (DStR 1998, 229) und s Schwedhelm (BB 2000, 693 und BB 2003, 605).

Tz. 464

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Jahresüberschuss iSd 50 %-Begrenzung ist nach Verw-Auff der Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen St; s Schr des BMF v 01.02.2002 (BStBl I 2002, 219). Der BFH hat dies im Anschluss bestätigt; s Urt des BFH v 04.06.2003 (BStBl II 2004, 136). Dieses Urt lässt allerdings offen, ob damit der hr- oder der st-rechtliche Jahresüberschuss gemeint ist. Im Urt v 01.02.2006 (BFH/NV 2006, 982) hat sich der BFH für den stlichen Jahresüberschuss als maßgeblich für die 50 %-Berechnung ausgesprochen; so s auch Beschl des FG HH v 29.11.2016 (DStRE 2018, 356). UE sollte demggü eher der hr-liche Jahresüberschuss die maßgebliche Größe sein.

Das Sächs FG hält es für zulässig, die BMG für die 50 %-Regelung auch um stliche Sonderabschr zu erhöhen; s Urt v 05.07.2005 (EFG 2006, 436); der BFH hat dies in der Rev im konkreten Fall allerdings nicht bestätigt, weil er das Vorliegen einer Tantieme generell verneint hat (Festbetragstantieme; s Urt v 14.03.2006, BFH/NV 2006, 1711; s dazu auch Tz 455 und Tz 489).

Tz. 465

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Das Schr des BMF v 01.02.2002, aaO Rn 1, differenziert für die Anwendung der 50 %-Grenze nicht danach, ob für die Gesellschaft einer oder mehrere Ges-GF tätig sind. Auch die BFH-Rspr geht davon aus, dass die 50 %-Grenze auch dann gilt, wenn nur ein Ges-GF vorhanden ist; s Urt des BFH v 04.06.2003 (BStBl II 2004, 136).

Die Grenze ist auch für nicht beherrschende Ges-GF zu beachten. Es handelt sich nämlich um eine Angemessenheitsfrage und nicht um einen Anwendungsfall des Rückwirkungsverbots.