Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.2.2 Person des Rückgriffsverpflichteten und Ausnahme von der Anwendung des § 8a Abs 1 S 2, 2. Alternative KStG idF des StandOG

Tz. 230

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Dem Wortlaut des § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StandOG ist nicht zu entnehmen, ob der AE bzw die diesem nahe stehende Person, auf die der Kreditgewährende Dritte zurückgreifen kann, ebenfalls nicht anrechnungsberechtigt sein muss. Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 23) ist § 8a KStG idF des StandOG unabhängig von der Anrechnungsberechtigung des rückgriffsberechtigten Dritten anzuwenden, wenn der AE nicht anrechnungsberechtigt ist.

Danach wird aber eine vGA nach § 8a KStG idF des StandOG nicht angenommen, wenn der Dritte, der auf den nicht anrechnungsberechtigten AE oder eine ihm nahe stehende Person zurückgreifen kann, selbst anrechnungsberechtigt ist (zB inl Bank) und wenn die Kap-Ges nachweist, dass die Vergütungen bei dem Dritten iRd deutschen Besteuerung erfasst werden und bei diesem nicht mit Ausgaben in Zusammenhang stehen, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfänger der AE oder eine ihm nahe stehende Person ist (back-to-back-Finanzierung).

Nach der Vfg der OFD Ffm v 01.11.1995 (FR 1996, 42) sollen diese Grundsätze auch bei inl BetrSt von nicht anrechnungsberechtigten Dritten (zB bei der inl Zweigniederlassung einer ausl Bank) angewendet werden.

Tz. 231

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach der Tz 24 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) ist § 8a KStG im Fall der Rückgriffsmöglichkeit des Dritten auf eine dem AE nahe stehende Person anzuwenden, wenn

a)	der AE nicht anrechnungsberechtigt ist, unabhängig von der Anrechnungsberechtigung der nahe stehenden Person,
b)	der AE zwar anrechnungsberechtigt, die nahe stehende Person aber nicht anrechnungsberechtigt ist (uE unzutr. Die in Tz 210 ( s Tz 210 ) wiedergegebenen Bedenken gegen die Verw-Auff gelten auch hier). Wenn der Dritte anrechnungsberechtigt ist, greifen wiederum die in der Tz 230 ( s Tz 230 ) erläuterten Ausnahmen von der Umqualifizierung nach § 8a KStG.

Tz. 232

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Unter Bezugnahme auf die Zusammenstellung von Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 130) sind hinsichtlich der Anrechnungs- bzw Nichtanrechnungsberechtigung bei dem Dritten, dem AE oder einer dem AE nahe stehenden Person hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 8a Abs 1 S 1 Alternative 2 KStG (Verw-Auff) die folgenden Fälle zu unterscheiden: (ja = § 8a Abs 1 S 2 Alternative KStGt anwendbar; nein = nicht anwendbar)

Tz. 233

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 131) und Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rz 129) weisen zutr darauf hin, dass das oa Schr des BMF wichtige Fragen zum Nachweis der inl Besteuerung ( s Tz 230 ) unbeantwortet lässt, insbes was den Inhalt und die Form des Nachweises betrifft. Kröner will, um nicht den tats inl Besteuerungsumfang im Einzelfall prüfen zu müssen, auf die "virtuelle Einmalbesteuerung" der FK-Vergütungen in Deutschland abstellen (glA s Arbeitsgruppe/WPg 1994, 470, 471; Altheim, IStR 1995, 409, 414 und Borggräfe/Jacobs, FR 1995, 358, 360). Als Nachweis für die deutsche Einmalbesteuerung der FK-Vergütung wird ein Bestätigungsschreiben des Dritten vorgeschlagen (s Kröner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz 130). Ebenfalls zur Nachweisproblematik s Ammelung (FR 1996, 125), der sich gegen eine Verlagerung der § 8a KStG-Prüfungsproblematik auf die Ebene der Kreditinstitute ausspricht.

Tz. 234

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Ungeklärt ist auch, wann ein Zusammenhang der Vergütungen mit Ausgaben des Dritten, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfänger der AE oder die ihm nahe stehende Person ist ( back-to-back-Finanzierung, s Tz 248 ), anzunehmen ist. Die amtl Ges-Begr (s BT-Drs 12/5016, 92) geht, wenn der AE in mindestens gleicher Höhe eine Einlage unterhält, von einer back-to-back-Finanzierung aus. Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 131) bejaht eine back-to-back-Finanzierung nur dann, wenn das von dem Dritten an die Kap-Ges zur Verfügung gestellte FK und die Einlagen des AE oder der nahe stehenden Person bei dem Dritten hinsichtlich Betrag, Zinssatz und Laufzeit aufeinander abgestimmt sind. Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 129) verneint den für die Annahme einer back-to-back-Finanzierung erforderlichen Zusammenhang zwischen der FK-Überlassung durch den Dritten an die Kap-Ges mit der Einlage des AE bzw der diesem nahe stehenden Person bei dem Dritten, wenn letztere bei dem Dritten, zB bei ihrer Hausbank, nur Kontokorrentkonten zur Finanzierung des lfd Geschäftsbetriebs unterhalten. GlA s Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, § 8a KStG Rn 253). Strenger die Fin-Verw (s Vfg der OFD Hannover v 26.06.1995, FR 1995, 627 und Vfg der OFD Ffm v 01.11.1995, FR 1996, 42), wonach den beteiligten Personen das Bestehen eines tats vorhandenen Zusammenhangs nicht subjektiv bewusst sein muss. Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 252) gehen uE zutr davon aus, dass hinsichtlich der Konditionen und hinsichtlich der Höhe keine Identität zwischen der Einlage und dem FK bestehen muss, da ansonsten ein nicht mehr zu rec...