Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.3 75-/25-%-Grenze

Tz. 466

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Wesentlich streitiger als die vorstehend dargelegte Begrenzung von Gewinntantiemen auf 50 % des Jahresüberschusses ist das vom BFH für den Regelfall geforderte Zielverhältnis von 75 : 25 zwischen Festgehalt und gewinnabhängiger Vergütung.

3.3.3.3.1 Vorstellungen des BFH

Tz. 467

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Der BFH stellt sich die Festlegung des Tantiemesatzes wie folgt vor (s Urt des BFH v 05.10.1994, BStBl II 1995, 549):

• Zunächst ist die Höhe der Gesamtbezüge festzulegen, die die GmbH bei normaler Geschäftslage ihrem GF zu zahlen in der Lage und bereit ist (Kriterien insbes: Fremdvergleich, Gewinnsituation der GmbH).
• Im nächsten Schritt ist aus diesen Gesamtbezügen die betragsmäßige Höhe der Gewinntantieme zu ermitteln (maximal 25 % davon).
• Der Betrag der Tantieme ist dann ins Verhältnis zu setzen zum durchschnittlich erwarteten Jahresgewinn und daraus der (höchst-)zulässige Tantiemesatz zu berechnen (höchstens 50 % des Jahresüberschusses vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern).
• Dieser Tantiemesatz ist dann im Anstellungsvertrag festzuschreiben und bleibt – unabhängig von der Entwicklung des tatsächlichen Gewinns – konstant (bis zur nächsten Gehaltsanpassung, bei der der festgelegte Tantiemesatz wieder neu zu überprüfen und ggf zu ändern ist; spätestens nach Ablauf von drei Jahren).

In seiner neueren Rspr hat der BFH den Anwendungsbereich der 75-/25-%-Grenze stark eingeschränkt. Näheres dazu s Tz 484.

Beispiel:

Eine GmbH geht bei Abschluss bzw Änderung eines Anstellungsvertrags von einem durchschnittlich erzielbaren Gewinn vor Ertragsteuern und GF-Vergütung von 400 000 EUR aus. Das GF-Gehalt soll insgesamt 100 000 EUR im Jahr betragen.

Von dem Gesamtgehalt von 100 000 EUR sollen nach der neuen Rspr höchstens 25 % = 25 000 EUR als gewinnabhängige Bezüge gewährt werden. Dies entspricht im vorliegenden Fall einem Tantiemesatz von 6,25 % (bezogen auf den erwarteten Jahresgewinn vor Steuern und GF-Vergütung von 400 000 EUR). Erzielt die GmbH dann tatsächlich abweichende Gewinne, verbleibt es trotzdem bei dem ermittelten Prozentsatz der Tantieme (bei 1 Mio EUR Gewinn: 62 500 EUR Tantieme = 45,45 % im Verhältnis zu den Gesamtbezügen; bei 200 000 EUR Gewinn: 12 500 EUR = 14,28 % der gesamten GF-Vergütung).

3.3.3.3.2 Praktische Schwierigkeiten

Tz. 468

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Schwierigkeiten macht in der Praxis insbes die Festlegung des erwarteten Jahresgewinns sowie die dauernd notwendige Überprüfung und ggf Änderung des Tantiemesatzes. Bei der Schätzung des erwarteten Jahresgewinns wird der Ertragsentwicklung in der Vergangenheit sicherlich vorrangige Bedeutung zukommen. Allerdings können und müssen die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ggf insoweit nach unten oder oben korrigiert werden, als sich Veränderungen in der Zukunft abzeichnen. Hierbei kann es sich sowohl um konkrete betriebsbezogene als auch um branchen- oder konjunkturbedingte Entwicklungen handeln.

Tz. 469

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Aus der Sicht der Kap-Ges und der Ges-GF ist es tendenziell günstiger, den erwarteten Jahresgewinn eher zurückhaltend zu schätzen. In diesem Fall ergibt sich ein höherer Tantiemesatz und damit bei positiver Ertragsentwicklung auch eine höhere Tantieme. Aus dem vom BFH gebildeten und oben dargestellten Beispiel muss geschlossen werden, dass auch grobe Fehleinschätzungen grundsätzlich denkbar sind (erwarteter Gewinn: 400 000 EUR, tats Gewinn 1 Mio EUR!). Es bestehen allerdings Zweifel, ob in der Praxis ein derartiger Fall anerkannt werden würde. Zumindest müssen Gründe dargelegt werden, wie es zu einer so stark abweichenden tats Gewinnentwicklung kommen konnte.

Tz. 470

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Um bei Streitigkeiten iR einer späteren Bp die Ermittlung des Tantiemesatzes begründen zu können, sollten die Berechnungsgrundlagen unbedingt schriftlich festgehalten und aufbewahrt werden. Ansonsten wird es bei einer positiven Ertragsentwicklung schwierig sein, einen Tantiemeanteil von über 25 % zu begründen, da der Betriebsprüfer aus seiner rückschauenden Sicht natürlich die tats Gewinnsituation nach der Tantiemevereinbarung kennt.

Tz. 471

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Die BFH-Rspr zur 75-/25-%-Grenze bei Gewinntantiemen macht eine regelmäßige Überprüfung der Gehaltsvereinbarungen mit Ges-GF erforderlich. Eine Anpassung wird idR zu einer Erhöhung der Festgehälter und einer Reduzierung der Tantiemen führen. Es ist dabei darauf zu achten, dass die Pensionszusagen oftmals prozentual an die Festgehälter gekoppelt sind (zB "Die Pensionszusage beträgt 75 % der letzten Aktivbezüge"). Nicht in jedem Fall ist jedoch auch eine entspr Erhöhung der Pensionsverpflichtung gewünscht bzw finanzierbar. Auch stellt sich die Frage, ob eine wes Erhöhung der Pensionszusage bei einem älteren Ges-GF noch erdienbar ist. Im Übrigen besteht uU die Gefahr des Ausuferns der Gesamtbezüge. Die Regelungen über die Altersversorgung müssen deshalb ebenfalls in die Neugestaltung der Bezüge einbezogen werden.

Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist nach Verw-A...