Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.4 Einschränkung der Buchwertumwandlung bei sonstigen Gegenleistungen (§ 25 S 1 iVm §§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4, 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG)

Tz. 57

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Antrag auf Bw-Umwandlung ist eingeschr, soweit der gW aller sonstigen Gegenleistungen (s Tz 58) die Grenzen der § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG (beim Formwechsel/bei der Option als Sacheinlage) oder § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG (beim Formwechsel/bei der Option als Anteilstausch) übersteigt und der Umwandlungsbeschl nach dem 31.12.2014 erfolgt ist. Zu den Voraussetzungen und den Rechtsfolgen s § 20 UmwStG Tz 224ff und s § 21 UmwStG Tz 51 a ff. Zur Rechtslage vor dem 01.01.2015 s § 20 UmwStG Tz 219ff.

Tz. 58

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Auch wenn die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens hinsichtlich des Überhangs der Bw über das Nenn-Kap der übernehmenden Kö anlässlich der Umwandlung – als klassische sonstige Gegenleistung – nicht möglich ist (s Tz 51), ist die Gewährung anderer WG neben der Entstehung der neuen Anteile an der Übernehmerin denkbar. Sonstige Gegenleistungen iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG oder § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG sind (zB)

• die Übernahme einer Pensionsverpflichtung der Pers-Ges gegenüber ihren Gesellschaftern/MU, welche nicht passiviert worden ist, weil sie aufgr einer Übergangsregelung als bloße Gewinnverteilungsabrede behandelt worden ist (s § 20 UmwStG Tz 187d; zust s Schießl, in W/M, § 1a KStG Rn 163),
• bare Zahlungen der Übernehmerin an Anteilsinhaber zum Wertausgleich einer wirtsch Benachteiligung gem § 196 UmwG (s Tz 8 aE; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 27),
• die Übernahme des variablen Kap-Kontos eines Gesellschafters, das nach seiner gesellschaftsvertraglichen Ausgestaltung stlich als Eigen-Kap zu beurteilen ist (zB wegen der Regelung, hierauf auch Verlustanteile zu verbuchen, s § 24 UmwStG Tz 61) und von der übernehmenden Kap-Ges/Gen als Gesellschafterverbindlichkeit ausgewiesen wird (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 45; s Schießl, in W/M, § 1a KStG Rn 163),

• Zahlungen zwischen den Gesellschaftern der Pers-Ges für den Erhalt der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zum Ausgleich von Effekten der Übertragung von Sonder-BV oder positiven wie negativen Ergänzungs-Bil (s Tz 35b, s Tz 46; sonstige Gegenleistung von Dritter Seite, s § 20 UmwStG Tz 187f und 221; ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 45),
• Die Übernahme einer Finanzierungsschuld für den Erwerb der Beteiligung an einer Kap-Ges/Gen bei einem Formwechsel/bei einer Option einer vermögensverwaltenden Pers-Ges (stlich: Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 UmwStG).

Tz. 58a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Keine sonstige Gegenleistung ist die Übernahme des variablen "Kap-Kto" eines Gesellschafters, das nach seiner gesellschaftsvertraglichen Ausgestaltung jedoch als Fremd-Kap zu beurteilen ist (s § 24 UmwStG Tz 61) und von der übernehmenden Kap-Ges/Gen als Gesellschafterverbindlichkeit ausgewiesen wird. Auch die Fortführung einer passivierten Pensionsverpflichtung führt nicht zu einer Gegenleistung der Übernehmerin (Ausnahme s Tz 58). Wird eine Verbindlichkeit des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges gegenüber dem Gesellschafter bei der Übernehmerin weiter passivert, liegt hierin auch dann keine Gegenleistung, wenn die korrespondierende Forderung im Sonder-BV nicht auf die Übernehmerin übertragen wird. Die (anteilige) Schuld im Gesamthandsbereich ist nämlich nur unselbständiger Bestandteil des Sacheinlagegegenstands "MU-Anteil" (ebenso s Schießl, in W/M, § 1a KStG Rn 163; s § 1a KStG Tz 84). Hat der Gesellschafter eine Verbindlichkeit für den Erwerb der (MU-)Beteiligung aufgenommen und überträgt er diese Schuld in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel/der Option auf die Übernehmerin, liegt in der Übernahme der Schuld keine sonstige Gegenleistung. Die Schuld ist als notwendiges Sonder-BV II nämlich nur unselbständiger Bestandteil des Sacheinlagegegenstands "MU-Anteil" (zutr s Staccioli, FR 2022, 285).