Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.5.5 Deutsche Körperschaftsteuer, Ermittlung der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden inländischen Steuer (Höchstbetrag)

3.3.5.5.1 Grundsätzliches

Tz. 182

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Im Grundsatz ergibt sich die auf die ausl Eink entfallende inl KSt (= Höchstbetrag) zwanglos aus der genannten Formel (s Tz 149), nach der die dt KSt nach dem Verhältnis der ausl Eink zur Summe der Eink gekürzt wird. Basis für die Berechnung der dt KSt ist naturgemäß das "zvE", welches daher durch § 26 Abs 2 S 1 auch ausdr herangezogen wird. Bei dieser einfach erscheinenden Regelung existieren jedoch Zweifelsfragen, die drei voneinander unabhängige Themenkomplexe bilden:

•	Als erstes fragt sich, ob nur im Abzugswege bzw pauschal festgesetzte KSt mit zu berücksichtigen ist. Dies ist für die einschlägigen Konstellationen (inkl des § 5a EStG/§ 34c Abs 4 EStG aF) aus unterschiedlichen Gründen zu verneinen und auch die davon betroffenen Eink sind aus der Höchstbetragsberechnung heraus zu nehmen (so schon s Tz 177 – 181).
•	Weiterhin ist fraglich, ob besondere KSt-Tarife bzw -Ermäßigungen auch für die Höchstbetragsberechnung zu berücksichtigen sind oder ob insges nur der – insoweit fiktive – Regeltarif anzusetzen ist (s Tz 184 ff).
•	Schließlich ist zu behandeln, ob sich das frühere Anrechnungsverfahren (s §§ 27ff KStG 1999) bzw die heutigen Übergangsregeln hierzu (s §§ 36ff KStG) auf die in der Höchstbetragsberechnung anzusetzende KSt auswirken (s Tz 189 f).

Tz. 183

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Verlustvor- oder rückträge mindern (nur) die dt KSt und mithin auch die anteilig auf die ausl Eink entfallende KSt (Höchstbetrag). Dass eine Minderung der ausl Eink bzw der Summe der Eink nicht stattfindet (so schon s Tz 154, 172), ändert daran nichts, weil § 26 Abs 2 S 1 als Bemessungsgrundlage für die anzusetzende dt St ausdrücklich das durch Vor-/Rückträge geminderte "zvE" benennt (ebso zB s Staats, in R/H/N, KStG, § 26 Rn 84; s Roser, in Gosch, KStG, § 26 Rn 116).

3.3.5.5.2 Besondere KSt-Tarife; Steuerermäßigungen für bestimmte Einkünfte

Tz. 184

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

In bestimmten Fällen gilt ein vom Regelsatz des § 23 Abs 1 KStG abweichender KSt-Tarif (dazu s § 23 KStG Tz 12; zum dort erwähnten § 34c Abs 5 EStG s Tz 179). Ein solcher war vor VZ 2014 für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nicht zu berücksichtigen, soweit seine Rechtsgrundlage außerhalb des § 23 KStG lag. In der Höchstbetragsberechnung war daher grds die St anzusetzen, die sich bei Anwendung des Regel-St-Satzes ergäbe (und zwar ohne SolZ, s Urt des BFH v 28.10.1987, BStBl II 1988, 78 zur Ergänzungsabgabe; ebso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 257; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 90). Entscheidend hierfür war vor VZ 2014 mangels ausdrücklicher Regelung in § 26 KStG aF die "entspr" (s § 26 Abs 6 S 1 KStG aF) Anwendung des § 34c Abs 1 S 2 EStG. Dort wurde zur anzusetzenden ESt auf § 32a EStG verwiesen. Dem § 32a EStG "entspr" im KStG der § 23. Daraus folgte die grds Maßgeblichkeit nur des Regelsatzes des § 23 Abs 1 KStG, denn Herabsetzungen oder Erhöhungen iSd § 23 Abs 2 KStG wären zwar mit umfasst, sind aber gegenstandslos ( s § 23 KStG Tz 14 ).

Tz. 185

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Aus dem Gesagten folgt insbes, dass der 40 %- bzw 45 %-ige St-Satz des § 34 Abs 12 (früher: Abs 10a bzw Abs 9) S 2ff KStG ( s § 34 KStG Tz 159  ff) für die Höchstbetragsberechnung nicht zu berücksichtigen war. Im Ergebnis ebenso war es bei der vom Grundgedanken her ähnlichen Regelung des § 23 Abs 2 KStG idF für die VZ 1999/2000, allerdings nur weil dessen Maßgeblichkeit für die Höchstbetragsberechnung durch § 26 Abs 6 S 3 KStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 v 24.03.1999 ausdrücklich ausgeschlossen war. Da die Eink, die diesem höheren KSt-Satz unterlagen, nie ausl Eink sein konnten, erschien es dem Gesetzgeber nicht gerechtfertigt, eine aus dem höheren St-Satz folgende Erhöhung des Höchstbetrags zuzulassen (s BT-Drs 14/443). Für die noch früheren Fassungen des § 23 Abs 2 KStG bis einschließl VZ 1998 sowie für die weiteren Absätze, die bis zum StSenkG in § 23 KStG enthalten waren, fehlte hingegen ein solcher Ausschluss, so dass dort geregelte abweichende St-Sätze grds auf die Höchstbetragsberechnung durchschlugen (aber zu § 23 Abs 5 KStG idF bis zum StSenkG s Tz 189 ). Das war konsequent, weil es nicht einleuchtend gewesen wäre, ermäßigt besteuerten KSt-Subjekten den gleichen Höchstbetrag zuzubilligen wie solchen, die dem Regeltarif unterlagen.

Tz. 186

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Ab dem VZ 2014 ist der letztgenannte Gedanke dadurch allgemein gültig geworden, dass der aus anderen Gründen (s Tz 22e) neu gefasste § 26 Abs 2 S 1 KStG nunmehr keinen Verweis auf eine Tarifschrift mehr enthält, sondern ausdrücklich die sich "bei der Veranlagung … ergebende" KSt (ohne SolZ, s Tz 184) für maßgeblich erklärt. Der im konkreten Fall zur Anwendung kommende Tarif gilt also immer auch für die Höchstbetragsberechnung. Besondere Tarifermäßigungen schlagen daher immer auch auf den Höchstbetrag durch.

Tz. 187

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Von dem Vorgesagten zu unterscheiden ist die Frage, ob nicht den St-Tarif betreffende St-Ermäßigungen die anzusetzende KSt mindern oder nicht. Das betrifft heute §§ 24, 25 KStG, die ggf besondere Abzüge vom...