Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.8 Steuerfreie Rücklagen

3.3.8.1 Grundsatz

Tz. 68

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Als Folge der von § 23 Abs 1 UmwStG bestimmten stlichen Rechtsnachfolge gem analoger Anwendung des § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG führt die aufnehmende Kap-Ges/Gen die im eingebrachten BV enthaltenen stfreien Rücklagen fort (zB Rücklage wegen gewinnerhöhenden Wegfalls übernommener Verpflichtungen gem § 5 Abs 7 S 5 EStG, Reinvestitionsrücklage gem § 6b Abs 3 EStG, Ansparrücklage gem § 7g Abs 3 EStG aF, Existenzgründerrücklage gem § 7g Abs 7 EStG aF; Zuschuss-Rücklage gem R 6.5 Abs 4 EStR 2012 oder Rücklage für Ersatzbeschaffung gem R 6.6 EStR 2012).

Die Einbringung selbst (obwohl dem Grunde nach ein entgeltlicher Vorgang, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52 ff) ist kein Auflösungsgrund, denn die übernehmende Gesellschaft nimmt nach dem von § 23 Abs 1 UmwStG bestimmten Rechtsnachfolgeprinzip (übergangslos) die stliche Rechtsstellung des Einbringenden ein, der die Rücklage gebildet hat (einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 26; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 30; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 37; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 70; s Nitzschke, in Blümich, § 3 UmwStG 2006 Rn 45; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.06). Anders ist die Rechtslage, wenn der Einbringungsstichtag mit dem Ende der Frist zusammenfällt, die ges zu einer Auflösung der Rücklage durch Zeitablauf führt. Auf den Bewertungsstichtag der Einbringung sind (noch) beim Einbringenden alle Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten; hierzu gehört auch die Auflösung gewinnmindernder Rücklagen (s § 20 UmwStG Tz 194). Hat zB der Einbringende eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet und fällt der Einbringungsstichtag mit dem Ende des Wj iSd § 6b Abs 3 S 5 EStG zusammen, geht die § 6b-Rücklage nicht auf die Übernehmerin über. Diese ist vielmehr vom Einbringenden zugunsten des lfd Gewinns des letzten Wj aufzulösen und zu "verzinsen" (s Urt des BFH v 29.05.2020 – XI R 39/18).

Die Fortführung der stfreien Rücklage erfolgt selbst dann, wenn für die Übernehmerin wegen ihrer Rechtsform oder – im Fall der Einbringung auf eine bestehende Kap-Ges/Gen – wegen ihrer Unternehmensart oder -größe eine derartige Rücklage vom Ges nicht vorgesehen war. Auch insoweit erstreckt sich die Rechtsnachfolge, die die stlichen Verhältnisse des Einbringenden, der nach den dafür vorgesehenen Tatbestandsvoraussetzungen der jeweiligen Begünstigungsvorschrift die Rücklage zutr gebildet hat, der übernehmenden Gesellschaft zurechnet (zust s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 26; s Nitzschke, in Blümich, § 3 UmwStG 2006 Rn 45).

Die Rechtsnachfolge erschöpft sich jedoch nicht in der bloßen Fortführung der Rücklage; sie bedeutet insbes:

• Übernahme der Rücklage in der St-Bil der Übernehmerin,
• Aufstockung der Rücklage wie dies auch beim Einbringenden der Fall gewesen wäre (s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 70),
• Auflösung der Rücklage bei Eintritt der in den jeweiligen Vorschriften vorgesehenen Auflösungsereignisse,
• Auflösung der Rücklage durch Zeitablauf unter Anrechnung der Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden (s Tz 71; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 37; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 45),
• "Verzinsung" der Rücklage, wobei die Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden mitgerechnet wird (auch, wenn der Zinsvorteil der Übernehmerin erst ab Einbringung besteht, s Tz 71).

3.3.8.2 Reinvestitionsrücklage gem § 6b EStG

Tz. 69

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

• Neubildung einer Rücklage durch die Übernehmerin

Die Übernehmerin kann im Fall der Veräußerung des übernommenen Vermögens eine Rücklage nach § 6b EStG unter Anrechnung der Dauer der Zugehörigkeit des veräußerten WG zum BV des Einbringenden/Rechtsvorgängers bilden (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 24). Die Besitzzeitanrechnung hat Auswirkungen auf die Inanspruchnahme der St-Vergünstigungen des § 6b EStG in Form der Übertragung stiller Reserven bestimmter Anlagegüter, wenn die übernehmende Gesellschaft den eingebrachten Betrieb oder einzelne WG innerhalb von sechs Jahren nach der Einbringung veräußert (die alsbaldige Veräußerung des Sacheinlagegegenstands oder Teilen davon als solche ist für die Anwendung des § 20 UmwStG unschädlich, s § 20 UmwStG Tz 68). Denn die Übertragung des VG auf die AK oder HK von Reinvestitionsobjekten oder die Einstellung des VG in eine stfreie Rücklage setzt (ua) voraus, dass die veräußernde Kap-Ges/Gen die entspr WG mind sechs Jahre ununterbrochen im AV einer inl BetrSt gehalten haben muss (s § 6b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG). Diese Tatbestandsvoraussetzung kann die Übernehmerin in eigener Pers nicht erfüllen, da ihr die WG erst ab dem stlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen sind. Bei einer Bw-Einbringung wird der übernehmenden Gesellschaft die Vorbesitzzeit des Einbringenden angerechnet; dh, die Frist des § 6b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG zum Zeitpunkt der Veräußerung des WG durch die Übernehmerin wird durch die Einbringung nicht unterbrochen (einhellige Auff, s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.06 iVm 04.15; s Loschelder, in Schmidt, 39. Aufl, § 6b EStG ...