Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Anwendung der Bruttomethode auch auf den anteiligen Übernahmegewinn bzw -verlust bei Verschmelzung oder Formwechsel einer Kapitalgesellschaft, an der die Organgesellschaft beteiligt ist, auf eine Personengesellschaft (§ 15 S 1 Nr 2 S 1 und 2 KStG)

3.4.1 Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG

Tz. 55

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 15 S 1 Nr 2 KStG idF vor dem SEStEG war § 4 Abs 7 UmwStG idF vor dem SEStEG nicht bei der Ermittlung des Organeinkommens, sondern erst auf der Stufe des OT anzuwenden.

Nach § 4 Abs 7 UmwStG idF vor dem SEStEG ist bei der Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges

• ein Übernahmegewinn insoweit stfrei, als er auf an der übernehmenden Pers-Ges beteiligte Kö entfällt
• ein Übernahmegewinn insoweit hälftig stpfl, als er auf natürliche Personen entfällt.

§ 15 S 1 Nr 2 KStG idF vor dem StVergAbG erwähnte den § 4 Abs 7 UmwStG nicht. Er enthielt damit eine Regelungslücke für den Fall, dass eine OG, deren OT eine natürliche Person oder eine Pers-Ges mit natürlichen Personen als MU ist, als MU an einer übernehmenden Pers-Ges bei einer Verschmelzung oder einem Formwechsel beteiligt ist. Obwohl der auf die OG (wegen deren OT) entfallende Anteil an dem Übernahmegewinn hälftig stpfl sein sollte, wurde er nach dem oa Ges-Text (unzutreffend) völlig frei gestellt.

Tz. 56

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§ 15 S 1 Nr 2 KStG idF des StVergAbG regelt mit Wirkung ab dem VZ 2003

• in S 1: die Nichtanwendung des § 4 Abs 7 UmwStG bei der OG,
• in S 2: die Anwendung des § 4 Abs 7 UmwStG bei dem OT.

Die Nichtanwendung des § 4 Abs 7 UmwStG bei der OG hat zur Folge, dass in dem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen ein Übernahmegewinn noch in voller Höhe enthalten ist und dass seine volle bzw hälftige St-Freistellung erst auf der Ebene des OT greift.

Tz. 57

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

vorläufig frei

Tz. 58

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Die Nichtanwendung des § 4 Abs 6 UmwStG (vor SEStEG) war in § 15 S 1 Nr 2 KStG (vor SEStEG) zutr nicht angeordnet. Nach dieser Vorschrift waren nämlich Übernahmeverluste unabhängig davon, ob an der übernehmenden Pers-Ges Kö oder natürliche Personen als MU beteiligt sind, nabzb.

3.4.2 Rechtslage nach Inkrafttreten des SEStEG

Tz. 59

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Der Ges-Geber des SEStEG musste wegen der nunmehr generellen Aufsplittung des Übernahmeergebnisses (dazu s Vor §§ 3–10 UmwStG Tz 5ff) in einen Kap-Ertrag (§ 7 UmwStG iVm § 20 Abs 1 Nr 1 EStG) und in ein Übernahmeergebnis (§ 4 Abs 4 UmwStG) auch den § 15 S 1 Nr 2 KStG ändern. Wenn eine OG an einer übernehmenden Pers-Ges beteiligt ist, wird sowohl der auf sie entfallende Anteil an den Kap-Erträgen iSd § 7 UmwStG als auch der auf sie entfallende Übernahmegewinn bzw -verlust stlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob der OT eine Kö oder eine natürliche Person bzw eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) ist. Wie auch in den übrigen in § 15 S 1 Nr 2 KStG genannten Fällen kann deshalb über die stliche Behandlung der entspr Gewinne bzw Verluste nicht bereits auf der Ebene der OG, sondern erst auf der des OT entschieden werden.

Tz. 60

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Es stellt sich jedoch die Frage, ob bei der Änderung des § 15 S 1 Nr 2 KStG nicht ein gesetzgeberisches Versehen unterlaufen ist. Während § 15 S 1 Nr 2 KStG für die Zeit vor Inkrafttreten des SEStEG nur die Nichtanwendung des § 4 Abs 7 UmwStG (vor SEStEG), das ist der Übernahmegewinn, regeln musste (wegen der Nichterwähnung des Übernahmeverlusts s Tz 58), müsste § 15 S 1 Nr 2 KStG für die Zeit nach Inkrafttreten des SEStEG, weil die stliche Behandlung sowohl des Übernahmegewinns als auch des Übernahmeverlusts rechtsformabhängig sind, sowohl den Übernahmegewinn (§ 4 Abs 7 UmwStG idF des SEStEG) als auch den Übernahmeverlust (§ 4 Abs 6 UmwStG idF des SEStEG) nennen. In § 15 S 1 Nr 2 KStG genannt ist jedoch nur § 4 Abs 6 UmwStG. In § 15 S 1 Nr 2 KStG ist der § 7 UmwStG ebenfalls nicht genannt.

Tz. 61

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Nach § 15 S 1 Nr 2 KStG ist § 4 Abs 6 UmwStG nicht bei der OG, sondern erst beim OT anzuwenden. Nach § 4 Abs 6 UmwStG ist ein Übernahmeverlust,

• soweit er auf eine Kö entfällt: nabzb,
• soweit er auf natürliche Personen entfällt: zu 60 % (bis 2008: hälftig) abzb, höchstens jedoch iHv 60 % (bis 2008: iHd Hälfte) der Bezüge iSd § 7 UmwStG (dazu s § 4 UmwStG Tz 90).

Tz. 62

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nicht ausdrücklich in § 15 S 1 Nr 2 KStG geregelt ist die Nichtanwendung des § 4 Abs 7 UmwStG (Übernahmegewinn) iRd Einkommensermittlung der OG.

Daraus könnte man schlussfolgern, dass ein OT in der Rechtsform einer natürlichen Person bzw einer Pers-Ges (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) unzutr in den Genuss der 95%igen St-Freistellung eines auf die OG entfallenden Übernahmegewinns kommt, obwohl ihm nach seiner Rechtsform nur die 40%ige (bis 2008: hälftige) StBefreiung nach § 3 Nr 40 EStG zusteht. Nach uE zutr Auff der Fin-Verw bedarf es einer ausdrücklichen Erwähnung des § 4 Abs 7 UmwStG in § 15 S 1 Nr 2 KStG deshalb nicht, weil § 4 Abs 7 UmwStG die Anwendung des § 8b KStG und des § 3 Nr 40 EStG anordnet und in § 15 S 1 Nr 2 KStG diese Regelungen genannt sind (glA s Frotscher, in F/D, § 15 KStG Rn 62, s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 56 und s Dallwitz, in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 90).

Rödder/Schumacher (DStR 2003, 810) weisen zutr auf eine Ungenauigkeit im Wortlaut des ...