Frotscher/Drüen, KStG § 15 Ermittlung des Einkommens bei ... / 4.3 Steuerfreistellung bei Umwandlungsergebnissen

Rz. 60

Durch Gesetz v. 7.12.2006^[1] ist das UmwStG neu gefasst worden. Dadurch haben sich auch Auswirkungen auf die "Bruttomethode" ergeben; § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ist entsprechend angepasst worden. Die Neufassung der Nr. 2 ist anzuwenden auf Umwandlungen, bei denen die Eintragung in das maßgebende Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist.

Rz. 61

Auswirkungen hat die Bruttomethode bei der Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft nach den §§ 3ff. UmwStG. Betroffen sind Übernahmeverlust und -gewinn. Außerdem ergeben sich Auswirkungen hinsichtlich der Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG. Da die Personengesellschaft selbst keine Organgesellschaft sein kann, können Auswirkungen nur auftreten, wenn die Organgesellschaft Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ist.

Rz. 62

Die Behandlung des Übernahmeergebnisses bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist rechtsformabhängig. Es gilt folgende Regelung:

• Nach § 4 Abs. 6 UmwStG ist der Übernahmeverlust steuerlich nicht anzusetzen, soweit er auf eine Körperschaft entfällt. Er ist dagegen zu 60 %, maximal in Höhe von 60 % der Bezüge nach § 7 UmwStG anzusetzen, soweit er auf natürliche Personen entfällt. Der Ansatz des Übernahmeverlusts ist also rechtsformabhängig. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG verweist ausdrücklich auf § 4 Abs. 6 UmwStG. Ist an der übernehmenden Personengesellschaft eine Organgesellschaft beteiligt, gilt daher die Bruttomethode, d. h., über die Berücksichtigung des Übernahmeverlusts ist auf der Ebene des Organträgers zu entscheiden. Die Durchführung der Bruttomethode in den Fällen des § 4 Abs. 6 UmwStG entspricht der Methodik bei der Anwendung der Bruttomethode bei den Steuerfreistellungen nach § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG. Es wird daher auf Rz. 39ff. verwiesen.
• Der Übernahmegewinn gilt nach § 4 Abs. 7 UmwStG als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen, sodass hierauf § 8b Abs. 2, 3 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG unmittelbar anzuwenden ist. Soweit das Einkommen der Organgesellschaft, das ihr über die einheitliche Gewinnfeststellung der übernehmenden Personengesellschaft zugerechnet worden ist, einen Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 7 UmwStG enthält, ist die steuerliche Behandlung daher rechtsformabhängig. Zwar verweist § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht auf § 4 Abs. 7 UmwStG. Trotzdem ist m. E. die Bruttomethode anzuwenden. § 4 Abs. 7 UmwStG verweist ausdrücklich auf § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG; diese Vorschriften werden wiederum in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG in Bezug genommen. Die Bruttomethode ist daher über die Verweisungskette § 4 Abs. 7 UmwStG – § 8b KStG/§ 3 Nr. 40 EStG – § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG anwendbar. Ist der Organträger eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft, soweit an ihr Körperschaften beteiligt sind, ist der Übernahmegewinn auf der Ebene des Organträgers aus dem ihm zur Versteuerung zugewiesenen Einkommen als steuerfrei auszuscheiden. Da für die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG keine Mindestbeteiligung vorgeschrieben ist, gilt dies unabhängig von der Höhe der Beteiligung der Personengesellschaft bzw. der durchgerechneten Beteiligungshöhe der Organgesellschaft. Ist der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, soweit an ihr natürliche Personen beteiligt sind, ist der Übernahmegewinn zu 60 % steuerpflichtig.

Rz. 63 einstweilen frei

Rz. 64

Dem Anteilseigner sind die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft mit Ausnahme der Beträge des steuerlichen Einlagekontos nach § 7 UmwStG zuzurechnen; sie gelten als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Für die Besteuerung dieser Beträge gelten § 8b Abs. 1, 4 KStG und § 3 Nr. 40 EStG. Ihre steuerliche Behandlung ist daher rechtsformabhängig, für sie gilt daher die Bruttomethode. Da die steuerliche Behandlung auf § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG beruht, erfasst die Verweisung auf diese Vorschrift in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auch den Fall des § 7 UmwStG. Über die vollständige oder anteilige Steuerfreistellung ist daher auf der Ebene des Organträgers zu entscheiden.

Rz. 65

Eine Ungenauigkeit im Gesetzestext besteht im Hinblick auf mit steuerfreien Übernahmegewinnen nach § 4 Abs. 7 UmwStG zusammenhängenden Betriebsausgaben^[2], da sich der Verweis im Gesetzestext nur auf § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 1-3 KStG bezieht. Man wird hier eine unbewusste Lücke im Gesetzestext annehmen können, da es keinen Sinn macht, über die Steuerfreiheit auf der Ebene des Organträgers zu entscheiden, über die mit den Gewinnen zusammenhängenden Betriebsausgaben aber auf der Ebene der Organgesellschaft. Diese Lücke ist entsprechend dem Grundgedanken der Vorschrift zu schließen. Dann ist auch auf Betriebsausgaben im Zusammenhang mit § 4 Abs. 7 UmwStG die Bruttomethode anzuwenden, also über die Nichtabzugsfähigkeit auf der Ebene des Organträgers zu entscheiden.

Rz. 66

Eine weitere Frage zur Bruttomethode stellt sich bei der Verschmelzung nach § 12 Abs. 2 UmwStG (Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Organgesellsch...