Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.4.3.1 Abfindungsmöglichkeit in aktiver Dienstzeit: BFH-Rechtsprechung zu § 6a EStG und Übergangsregelung der Finanzverwaltung

Tz. 558

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Nach schon älterer Rspr stellt auch die dem Arbeitgeber vorbehaltene Möglichkeit, Pensionsverpflichtungen jederzeit iHd Tw nach § 6a Abs 3 EStG abfinden zu können, einen schädlichen Vorbehalt iSd § 6a Abs 1 Nr 2 EStG dar und steht deshalb einer Passivierung derartiger Pensionsverpflichtungen entgegen; s Urt des BFH v 10.11.1998 (BStBl II 2005, 261). Eine Pensionsrückstellung ist damit in der St-Bil nicht passivierbar oder auszubuchen, wenn eine erstmalige oder nachträgliche Pensionsrückstellung durch eine Abfindung abgelöst werden kann, deren Höhe sich nach dem bisher passivierten Betrag der Pensionsrückstellung oder dem Tw nach § 6a Abs 3 EStG richtet. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass eine Abfindungsklausel nur dann unschädlich ist, die auf den Barwert der künftig zu erbringenden Versorgungsleistung abstellt; s dazu Urt des BFH v 10.07.2019 (BStBl II 2019, 760) und v 23.07.2019 (BStBl II 2019, 736). Schädlich soll dabei – uE bedenklich – selbst die Änderungsmöglichkeit des Zinssatzes und der Transformationstabelle einer (beitragsorientierten) Entgeltumwandlungszusage sein; s Urt des BFH v 06.12.2022 (BStBl II 2023, 474); s dazu auch Weber-Grellet (in Schmidt, EStG, 43. Aufl, § 6a Rn 11).

Der BFH geht in seiner oa Rspr davon aus, dass sich ein Arbeitgeber durch eine Abfindung iHd Tw iSv § 6a Abs 3 EStG "billig" aus der Pensionsverpflichtung "herauskaufen" könne und diese Möglichkeit deshalb einem jederzeitigen Widerrufsvorbehalt gleichgestellt werden müsse. Zur uE berechtigten Kritik an dieser Rspr s Prost (DB 2005, 2321). Insbes stellt sich die Frage, ob eine vollständige Ausbuchung erforderlich ist oder sich nur eine Kürzung ergibt. Paus (GmbHR 2005, 975) und Beck (DStR 2005, 2062) weisen – ebenfalls zutr – darauf hin, dass die BFH-Entsch zu § 6a EStG vor 1997 ergangen ist und mit dem JStG 1997 die Beschränkung "wenn" durch die Beschränkung "wenn und soweit" eingefügt wurde.

Die FinVerw (s Schr des BMF v 06.04.2005, BStBl I 2005, 619 und s Schr des BMF v 01.09.2005, BStBl I 2005, 860) folgt allerdings der restriktiven BFH-Rspr, hat dazu seinerzeit aber eine Übergangsregelung erlassen. Hiernach waren schädliche Abfindungsklauseln, die bis zum 31.12.2005 angepasst wurden, auch für die Vergangenheit nicht zu beanstanden.

Vorab ist allerdings – worauf das BMF-Schr nicht eingeht – zu prüfen, ob eine arbeitsrechtliche Anpassungsmöglichkeit besteht (wobei beherrschende Ges-GF aber regelmäßig keine Arbeitnehmer iSd Arbeitsrechts sind). Hierzu ist auf § 3 BetrAVG abzustellen. Hiernach kann der Arbeitgeber ohne Zustimmung des Arbeitnehmers eine Anwartschaft nur abfinden, wenn der Monatsbetrag der aus der Anwartschaft resultierenden laufenden Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze 1 % bzw bei Kap-Leistungen 12/10 der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigen würde.