Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.5.2 Konkretisierungsproblem bei beitragsorientierten Pensionszusagen

Tz. 570

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Eine Versorgungszusage wird beitragsorientiert genannt, wenn der Arbeitgeber über die regelmäßige Entrichtung bestimmter Beiträge hinaus keinerlei Verpflichtungen auf sich nimmt (s § 1 Abs 2 Nr 1 BetrAVG). Die Höhe der späteren Leistungen steht in diesen Fällen noch nicht genau fest; sie hängt von der Wertentwicklung der Rückdeckungsversicherung ab.

Beispiel:

Dem Ges-GF X wird (alternativ) folgende Pensionszusage erteilt:

1. 6000 EUR monatlich ab dem 67. Lebensjahr.
2. Der sich aus einer Rückdeckungsversicherung aufgrund eines monatlichen Beitrags von 500 EUR ergebende Rentenbetrag. X hat lediglich Anspruch auf eine Garantieleistung und die gutgeschriebenen Überschussanteile aus der abgeschlossenen Versicherung.

Lösung:

Im Fall a) liegt eine leistungsorientierte, im Fall b) eine beitragsorientierte Pensionszusage vor.

Im Fall b) stellt sich die Frage, ob die Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen aus einer Pensionszusage iSv § 6a Abs 1 Nr 3 EStG enthält (Gewinnermittlung 1. Stufe). Auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung stellt sich dieselbe Frage bei einem beherrschenden Ges-GF dann nochmals; die Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarung ist auch Bestandteil des Rückwirkungsverbots (s R 8.5 Abs 2 Satz 1 KStR 2022).

In der betrieblichen Praxis nimmt die Zahl beitragsorientierter Pensionszusagen erheblich zu. Dies ist vor allem in den negativen Entwicklungen der Rückdeckungsansprüche bei leistungsorientierten Pensionszusagen in der Vergangenheit begründet (Folgewirkung des niedrigen Marktzinsniveaus, was auch die Renditen von Rückdeckungsversicherungen nach unten gedrückt hat), wodurch sich nunmehr in vielen Fällen Deckungslücken ergeben. Diese müssen nun von den Arbeitgebern abgedeckt werden, obwohl urspr eine vollständige Rückdeckung angestrebt war und die Höhe der Rückdeckungsversicherung entsprechend ausgerichtet wurde. Bei einer beitragsorientierten Zusage übernimmt der Arbeitgeber über die regelmäßige Entrichtung der Beiträge an die Rückdeckungsversicherung keinerlei Verpflichtungen. Dem Arbeitnehmer steht deshalb der Betrag als Altersversorgung zu, der sich später als Auszahlung aus der Rückdeckungsversicherung ergibt. Die Höhe der späteren Leistungen steht in diesen Fällen demnach noch nicht genau fest; sie hängt von der Wertentwicklung der Rückdeckungsversicherung ab.

Tz. 571

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Beitragsorientierung einer Pensionszusage steht einer Passivierung der Rückstellung nach uA dem Grunde nach nicht entgegen, da zwar nicht vorab der exakte Betrag, jedoch mit Modellrechnungen der Mindestverzinsung und potentielle Überschussanteile eine Näherungsrechnung erfolgen kann, so dass noch von eindeutigen Angaben zur Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen auszugehen ist. Dies gilt auch für die Prüfung des Rückwirkungsverbots; die Höhe der Belastung des Kap-Ges ist mit der Fixierung des Beitrags zur Rückdeckungsversicherung eindeutig festgelegt. Dass die Wertentwicklung der Rückdeckungsversicherung offen ist, führt nicht zu einem Anwendungsfall des Rückwirkungsverbots. Im Gegenteil sorgt die Beitragsorientierung der Pensionszusage gerade für Planungssicherheit bei der GmbH auch und insbes für ihre Pensionsleistungen an ihren Ges-GF.

Zur Rückstellungsbildung der Höhe nach:

Spätere Leistungen aus einer beitragsorientierten Pensionszusage setzen sich regelmäßig aus einer vertraglichen Mindestleistung für den abgeschlossenen Versicherungsvertrag und den zusätzlichen (prognostizierten) Erträgen zusammen. Nur die vertraglich garantierte Endleistung aus der Versicherung ist allerdings Bemessungsgrundlage für die Tw-Berechnung. Diese wird jeweils von der Versicherung mitgeteilt. Nicht garantierte, aber nach den Erfahrungen der Vergangenheit zu erwartende Überschussanteile aus der Versicherung fließen nicht in die Tw-Berechnung für die Pensionsrückstellung ein.

Allerdings gibt es am Markt auch Anlageformen ohne eine garantierte Mindestleistung. Dabei ist (zumindest theoretisch) ein Totalverlust des angelegten Vermögens denkbar (zB bei einer Anlage in einem Aktienfonds). In diesem Fall ist die Pensionszusage deshalb nach Verw-Auff mit 0 EUR zu passivieren. AA s Urt des FG Münster v 18.03.2021 (EFG 2021, 1460), Rev beim BFH unter dem Az XI R 25/21 anh; s dazu auch Tz 554.

Wegen der Vielzahl der unterschiedlichen vertraglichen Gestaltungen und Anlageformen bestehen allerdings erhebliche Bewertungsprobleme (zB aufgr der bei Konzernen weit verbreiteten Bausteinsysteme und bei zeitlich begrenzten Mindestleistungen). Diese berühren jedoch die grds Anerkennung von beitragsorientierten Pensionszusagen nicht. S dazu auch Briese (BetrAV 2008, 137 und DB 2007, 2442) und s Klink/Weber (BetrAV 2011, 525).