Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.6.6 Herabsetzung der Aktivbezüge als Sonderfall der "Überversorgung"

Tz. 589

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Im Zusammenhang mit der stlichen Prüfung bei Pensionszusagen (1. oder 2. Stufe) stellt sich die Frage, wie zu verfahren ist, wenn die Aktivbezüge herabgesetzt werden. Eine solche Herabsetzung kann sich

• wegen einem Wechsel des Beschäftigungsgrades (zB der Ges-GF arbeitet nur noch halbtags) oder
• auf Grund einer finanziellen Krisensituation der Kap-Ges

ergeben.

Nach Auff des BFH kann die Herabsetzung der Aktivbezüge nicht ohne Auswirkung auf die Höhe der zugesagten Pension bleiben (s Urt des BFH v 27.03.2012, BStBl II 2012, 665). Eine Überversorgung ist danach aus stlicher Sicht regelmäßig auch dann gegeben, wenn die Versorgungsanwartschaft trotz dauerhaft abgesenkter Aktivbezüge unverändert beibehalten und nicht ihrerseits gekürzt wird. Darauf, ob die Kürzung der Anwartschaft nach arbeitsrechtlichen Maßgaben zulässig ist, kommt es nicht an. Zur Thematik auch s Kohlhaas (GmbHR 2009, 685: Überversorgung als "Sargnagel" der GmbH in der Krise).

UE müssen beide og Fälle gleich behandelt werden; ein sachl Differenzierungsgrund ist nicht ersichtlich. Der BFH hat diese Sichtweise bestätigt; s Urt des BFH v 20.12.2016 (BStBl II 2017, 678), v 31.05.2017 (GmbHR 2018, 98) und v 23.08.2017 (BStBl II 2018, 208).

Tz. 590

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Beispiel 1:

Ein Ges-GF erhält im Jahr 01 (Alter 52 Jahre) eine Pensionszusage auf das 67. Lebensjahr iHv jährlich 75 000 EUR.

Das jährliche Festgehalt des Ges-GF beläuft sich im Jahr der Zusage und in den folgenden neun Jahren auf 100 000 EUR.

Im Jahr 11 wird der Anstellungsvertrag des Ges-GF geändert und die jährlichen Bezüge werden auf 50 000 EUR herabgesetzt; die erteilte Pensionszusage bleibt unberührt.

1. Die Herabsetzung des Festgehalts ist auf eine Altersteilzeitregelung (Herabsetzung der Arbeitszeit auf 50 %) zurückzuführen.
2. Die Herabsetzung des Festgehalts bei gleich bleibender Arbeitsleistung des Ges-GF ist auf die schlechte finanzielle Lage der GmbH zurückzuführen.

Die Gesamtbezüge des Ges-GF sollen angemessen sein.

Problemfelder:

Stellen die letzten Aktivbezüge auch im Fall der Herabsetzung der Bezüge die Bemessungsgrundlage für die 75 %-Überversorgungsgrenze dar, oder bleiben die bis zur Herabsetzung der Bezüge zeitanteilig erdienten Pensionsansprüche erhalten und muss dann erst für den in der Folgezeit zeitanteilig erdienten Pensionsanspruch die Begrenzung vorgenommen werden, auch wenn es hier zu einer Überversorgung kommt?

Lösung:

Nach ständiger Rspr des BFH liegt die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung bei 75 % der letzten Aktivbezüge (s Tz 581).

Bei enger Auslegung dieser Rspr wäre die 75 %-Grenze stets auf die letzten Aktivbezüge zu beziehen. Dies würde bedeuten, dass in den vorstehenden Fällen a) und b) die angemessene Pension (auch für die Berechnung der Pensionsrückstellung) für den gesamten Zeitraum mit 75 % von 50 000 EUR anzusetzen wäre. Die Regeln zur Überversorgung findet allerdings in Fällen der Gehaltsherabsetzung nicht uneingeschr Anwendung. Vielmehr muss der Umstand, dass der Ges-GF bereits zehn Jahre lang für ein jährliches Aktivgehalt von 100 000 EUR gearbeitet hat, auch für die Prüfung der Überversorgung Berücksichtigung finden; ebenso s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1036), s Rengers (in Blümich, § 8 KStG Rn 735), s Gosch (BFH/PR 2012, 259, 260). Dies gilt in beiden Fallgestaltungen; ebenso s Wochinger (in E&Y, vGA/vE, "Pensionszusagen", Rn 70) und s Gebauer (GmbH-Stpr 2012, 37/40); weitergehend noch – aber uE nicht zutr – idS, dass die Überversorgung weiterhin aus dem bisherigen Gehalt zu berechnen sei, s Janssen (in Janssen, VGA, 12. Aufl, Rz 1748) und s Kohlhaas (GmbHR 2006, 521/524 und GmbHR 2009, 685/688). Der BFH hat dies insbes in seinem Urt v 23.08.2017 (BStBl II 2018, 208) bestätigt. Bei Ges-GF soll es nämlich mit Blick auf ihr Aufgabenbild nicht auf den Beschäftigungsgrad, sondern auf die Vergütungshöhe ankommen; ebenso s Rengers (in Blümich, § 8 KStG Rn 735).

Ab dem Zeitpunkt der Herabsetzung der Bezüge sind die Überversorgungsgrundsätze aber uneingeschr zu beachten; dh ab dem Jahr 11 liegt die Angemessenheitsgrenze bei 75 % von 50 000 EUR. Zu einem zutr Ergebnis führt es dann, für die Überversorgungsprüfung eine zeitliche Gewichtung vorzunehmen. Eine solche zeitliche Gewichtung ist uE auch dann vorzunehmen, wenn das Aktivgehalt für die Zukunft auf 0 EUR herabgesetzt wird; für die Zukunft kann in diesem Fall dann kein weiterer Pensionsanspruch erdient und aufgebaut werden. Der sog Past Service muss aber auch in diesem Fall erhalten bleiben. Im Ergebnis ist der Fall der Gehaltsherabsetzung auf 0 EUR nicht anders zu behandeln als ein sog Verzicht auf den Future Service einer Pensionszusage (dazu s Schr des BMF v 14.08.2012, BStBl I 2012, 874). Auch in diesem Fall bleibt der sog Past Service (also die bereits erdienten Ansprüche aus der Vergangenheit) erhalten. Wollte man die Vergleichbarkeit mit dem Verzicht auf den Future Service verneinen, müsste in der Praxis zunächst auf den Future Service verzichtet werd...