Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.3.3 Einbringung eines (Teil-)Betriebs zum gemeinen Wert

Tz. 66

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Wird die Sacheinlage insgesamt zum gW angesetzt, ist der Gewinn grds nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt (s Urt des BFH v 25.11.1980, BStBl II 1981, 419; v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458; v 18.10.1999, BStBl II 2000, 123 unter C. II. 1. und v 21.09.2000, BStBl II 2001, 178; s Schr des BMF v 21.08.2001, BStBl I 2001, 543 unter Rn 24.12a; s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.12; s Wacker, in Schmidt, 37. Aufl, § 16 EStG Rn 565; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 543f; s Reiß, in Kirchhof, 17. Aufl, § 16 EStG Rn 34). Die Tarifbegünstigung des § 24 Abs 3 S 2 UmwStG iVm §§ 16 Abs 4, 34 Abs 1 oder 3 EStG setzt nicht voraus, dass für die Einbringung des (Teil-)Betriebs ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden. Vielmehr ist diese Tarifbegünstigung nach dem Zweck der Vorschrift immer dann zu gewähren, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten BV aufgelöst werden, unabhängig davon, ob und ggf inwieweit die Gegenleistung des Erwerbers in das BV der aufnehmenden Gesellschaft fließt. Ein umfänglicher Ansatz mit dem gW ist gegeben, wenn im eingebrachten BV sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden, dh sowohl hinsichtlich des Teils des BV, das für fremde Rechnung eingebracht wird (Veräußerung gegen Zuzahlung) als auch des Teils, der für eigene Rechnung (dh iR einer Sacheinlage) eingebracht wird (Bewertung nach § 24 Abs 2 S 1 UmwStG). Unabhängig davon, an welche Person die Gesellschaftsrechte an der Übernehmerin gewährt werden, ist Gegenstand der Einbringung ein (Teil-)Betrieb im Ganzen iSd § 24 Abs 1 UmwStG und zugleich § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG (s Reiß, in Kirchhof, 17. Aufl, § 16 EStG Rn 37). Im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) muss zudem der Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungs-Bil und einer Eröffnungs-Bil der Übernehmerin ermittelt werden (s Urt des BFH v 18.10.1999, BStBl II 2000, 123 unter C. II. 1. mit Hinw auf Urt des BFH v 05.04.1984, BStBl II 1984, 518).

Soweit der Einbringende an der aufnehmenden Pers-Ges selbst MU-Anteile erwirbt (oder die MU-Beteiligung erweitert wird), entfällt allerdings gem § 24 Abs 3 S 3 UmwStG iVm § 16 Abs 2 S 3 EStG die Tarifvergünstigung des § 34 EStG (nämlich Annahme eines fiktiv lfd Gewinns, dazu s Tz 149; ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.12). Durch einen Ansatz zum gW kann also nur die Vergünstigung für den VG durch Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden erreicht werden. Soweit die stillen Reserven in dem BV aufgedeckt werden, das anteilig beim Einbringenden verbleibt (dh Einbringung für eigene Rechnung), liegt stets ein (fiktiv) lfd Gewinn vor (s Schr des BMF v 21.08.2001, BStBl I 2001, 543 unter Rn 4.12a; ebenso s Wacker, in Schmidt, 37. Aufl, § 16 EStG Rn 565; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 544). Zur GewSt-Pflicht des fiktiv "laufenden Gewinns" gem § 24 Abs 3 S 3 UmwStG s Tz 153.

Tz. 67

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Wird ein gew Betrieb oder Teilbetrieb eingebracht und ist der Einbringende eine natürliche Person, gehört der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag. Für GewSt-Zwecke handelt es sich beim Einbringungsgewinn insges um einen Gewinn aus der Veräußerung des Gew mit Beendigung der persönlichen Stpfl des Betriebsinhabers. Derartige Betriebsveräußerungsgewinne unterliegen bei natürlichen Personen nicht der GewSt. Nach ständiger Rspr des BFH und Auff der Fin-Verw gehört allerdings der Gewinnanteil, der gem § 24 Abs 3 S 3 UmwStG als "laufender Gewinn" gilt, zum Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 GewStG (dazu s Tz 153). Bei der Einbringung des Betriebs durch eine Kap-Ges (Gew kraft Rechtsform) rechnet jeder Gewinn aus der Einbringung zum Gewerbeertrag, weil gem § 2 Abs 2 S 1 GewStG selbst der Betriebsveräußerungsgewinn der GewSt unterliegt (ständige Rspr s Urt des BFH v 05.09.2001, BStBl II 2002, 155).