Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.3.4 Insolvenzrechtliche Überschuldung

Tz. 636

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die Finanzierbarkeit der erteilten Pensionszusage hängt davon ab, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts der Pensionsverpflichtung (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG) im Zusagezeitpunkt zur Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Anstelle des grds anzusetzenden Anwartschaftsbarwerts gemäß § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG kann ausnahmsweise auch der hr-liche Tw der Pensionsverpflichtung treten, sofern die Kap-Ges nachweist, dass dieser niedriger ist als der Anwartschaftsbarwert (s Urt des BFH v 04.09.2002, BStBl II 2002, 662). In den Tw der Pensionsverpflichtung geht nur der vom Arbeitnehmer bereits erdiente Teil des Anspruchs ein; er kann deshalb durchaus niedriger sein. Dieses vom BFH eingeräumte Wahlrecht stellt eine Art Meistbegünstigung dar (s Gosch, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 1111). Die Einhaltung eines "angemessenen Abstands" zur Überschuldung ist nicht erforderlich (s Urt des BFH v 28.01.2004, BStBl II 2005, 841).

Der Anwartschaftsbarwert oder ggf der Tw sowie die übrigen in einer (fiktiven) Überschuldungs-Bil als Passivposten anzusetzenden Beträge sind den aktiven WG mit ihren für eine Überschuldungs-Bil maßgeblichen Werten gegenüberzustellen. Dabei sind immaterielle Vermögensgegenstände und damit auch der (originäre) Geschäftswert ebenso wie die Ertragsaussichten des Unternehmens zu erfassen, beides allerdings nur dann, wenn das Unternehmen fortgeführt werden soll oder wenn konkrete Aussichten dafür bestehen, dass das Unternehmen als Ganzes veräußert werden kann (s Urt des BFH v 28.11.2001, BFH/NV 2002, 675; v 04.09.2002, BStBl II 2005, 662). Ansonsten wird von den sog Zerschlagungswerten ausgegangen. Ergibt sich hiernach eine Überschuldung, liegt eine vGA vor (Folge: außerbilanzielle Hinzurechnung des sich bei Bildung/Erhöhung der Pensionsrückstellung ergebenden Aufwands), andernfalls nicht.

WG des Gesellschafters können – auch in Fällen der Betriebsaufspaltung – nicht in die Finanzierbarkeitsprüfung bei der Kap-Ges einbezogen werden (s Urt des BFH v 18.12.2002, BFH/NV 2003, 945). Eine andere Lage kann sich allenfalls in einem Konzernverbund ergeben (s Gosch, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 1112).

Tz. 637

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die Einbeziehung der Ertragsaussichten des Unternehmens in die Finanzierbarkeitsprüfung ist neuerdings bereits deshalb gerechtfertigt, weil nach § 19 Abs 2 S 1 InsO in seiner aktuellen Fassung eine Überschuldung (im insolvenzrechtlichen Sinne) nur noch dann vorliegt, wenn das Vermögen des Schuldners (hier: der Kap-Ges) die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Eine positive Fortführungsprognose führt also dazu, dass trotz eines gegebenen Schuldenüberhangs (Schulden höher als Aktivvermögen zu Tw) keine Insolvenzantragspflicht besteht. Gute Ertragsaussichten in der Zukunft sind dabei ein wes Aspekt, um eine positive Fortführungsprognose darlegen zu können. Somit ergibt sich unter Berücksichtung der Regelung in § 19 Abs 2 InsO regelmäßig auch eine Einbeziehung des Geschäftswerts im Zusagezeitpunkt.

Tz. 638

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Es ist nicht zulässig – anders als es die Fin-Verw früher vertreten hatte (s Schr des BMF v 14.05.1999, BStBl I 1999, 512, Tz 2.2) – bei der Prüfung der Finanzierbarkeit eine "Worst Case-Betrachtung" anzustellen. Dieser Aspekt betrifft vor allem eine in der Zusage enthaltene Invaliditäts- und / oder Witwenversorgung. Die Fin-Verw hatte früher die Finanzierbarkeit bereits dann verneint, wenn bei einem (gedachten) unmittelbar nach dem Bil-Stichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wj auch nach Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zu einer Überschuldung in der Bil führen würde (sog "Bil-Sprungrisiko"). Dem ist der BFH jedoch – zurecht – nicht gefolgt (zB s Urt des BFH v 31.03.2004, BStBl II 2005, 664). Nach seiner Auff reicht es aus, wenn das Risiko eines denkbaren vorzeitigen Versorgungsfalles nur mit seiner statistischen Wahrscheinlichkeit (und nicht zu 100 %) in die Finanzierbarkeitsprüfung einbezogen wird. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter muss nicht den ungünstigsten Fall berücksichtigen; er wird vielmehr nur diejenigen Risiken in Betracht ziehen, deren Eintritt eine hinreichende Wahrscheinlichkeit hat. Diese wahrscheinlichen Risiken sind bereits in dem versicherungsmathematischen Barwert erfasst (einschl der Wahrscheinlichkei der Inanspruchnahme für einen Invaliditätsfall). Das "Bil-Sprungrisiko" darf also nicht in die Finanzierbarkeitsprüfung einbezogen werden.

Zwischenzeitlich hat auch die Fin-Verw die Linie des BFH übernommen (s Schr des BMF v 06.09.2005, BStBl I 2005, 857) und sich von ihrer früheren "Worst Case-Betrachtung" verabschiedet.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze wird in der Praxis eine Pensionszusage im Zeitpunkt der Zusage regelmäßig finanzierbar sein. Für einen Ges-GF muss es sich bereits aus außer...