Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.8 Anerkennungsvoraussetzungen für andere Formen der betrieblichen Altersversorgung

3.4.8.1 Grundproblem

Tz. 741

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Für Pensionszusagen haben BFH und Fin-Verw zahlreiche Anerkennungsvoraussetzungen aufgestellt (Ernsthaftigkeit, Finanzierbarkeit, Probezeit, Erdienbarkeit, Angemessenheit usw; s Tz 550ff). Die damit verbundenen Rechtsfragen sind zwar nicht vollständig, aber doch in weiten Teilen geklärt. Demggü bestanden für die übrigen Formen der betrieblichen Altersversorgung (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, UK), die alle auch bei (beherrschenden) Ges-GF denkbar sind, in der Vergangenheit nur sehr eingeschr Regeln für die Anerkennung. UE sind die Anerkennungsvoraussetzungen für Pensionszusagen bei (beherrschenden) Ges-GF zwar tw, aber nicht vollständig auf die übrigen Formen der betrieblichen Altersversorgung übertragbar; tendenziell aA allerdings wohl Gosch (in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 991). Eine geringere stliche "Anerkennungsschwelle" ist uE schon darin begründet, dass in den Versorgungsformen mit prinzipiell vorgelagerter Besteuerung (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) das stliche Gestaltungspotenzial wesentlich geringer ist als bei Pensionszusagen (bzw vom Ges-Geber gewollt und reguliert ist; vgl insbes § 3 Nr 63 EStG) und aufgr des tats Mittelabflusses an externe Versorgungsträger bei diesen Formen eine stliche Gewinnminderung aus Sicht der Kö ohne gleichzeitigen Liquiditätsnachteil nicht in Betracht kommt. Auch die Fin-Verw hat die "Anerkennungshürden" in der Vergangenheit eher niedriger gehängt, wofür nicht zuletzt der geringe Umfang von Rspr zu dieser Thematik spricht. Demggü vertritt der BFH in seiner jüngeren Rspr eine restriktive Linie; s Urt des BFH v 20.07.2016 (BStBl II 2017, 66); Näheres dazu unten.

Eindeutig ist zunächst, dass die Vorteile aller Versorgungsformen Eingang in die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Ges-GF finden (dazu s Tz 383ff) und dass für beherrschende Ges-GF die allgemeinen Grundsätze des Rückwirkungsverbots gelten (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 200ff: klare und eindeutige, zivilrechtlich wirksame und im Voraus abgeschlossene Vereinbarungen erforderlich).

Der BFH hat in seinem og Urt v 20.07.2016 (aaO) jedoch grds auch die übrigen Anerkennungsvoraussetzungen auf sog mittelbare Versorgungszusagen übertragen. Im konkreten Urt-Fall ging es um die Frage der Erdienbarkeit (zu diesem Merkmal bei Pensionszusagen umfassend s Tz 649ff) bei einer Altersversorgung über eine rückgedeckte UK. Der BFH bezieht sich in seiner Entsch vorrangig auf den Wortlaut des § 4d EStG. Nach § 4d Abs 1 S 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine UK beim Trägerunternehmen nämlich nur als BA abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären. Zur Auslegung des § 4d EStG zieht der BFH deshalb kstliche Grundsätze aus der vGA-Abgrenzung heran. Dies gilt zumindest für das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung; auf die übrigen vGA-Merkmale soll es bei der Anwendung des § 4d EStG nicht entscheidend ankommen (s Rz 15 der Urt-Begr).

Eine vergleichbare Regelung wie in § 4d Abs 1 S 1 EStG findet sich auch in § 4c Abs 2 EStG für Zuwendungen an Pensionskassen und in § 4e Abs 2 EStG für Beiträge an Pensionsfonds. Für Direktversicherungen ist in § 4b EStG allerdings keine vergleichbare Aussage enthalten. Daher hat das BFH-Urteil uE keine Auswirkungen auf Beiträge an Direktversicherungen. Auch aus allgemeinen Fremdvergleichsaspekten besteht uE keine Veranlassung für eine Übertragung auf Direktversicherungen.

Die Fin-Verw folgt dieser BFH-Rspr, wie die kommentarlose Veröffentlichung des Urt im BStBl zeigt. Eine allg Übergangsregelung hat die Fin-Verw nicht erlassen. Die vom BFH in seinem og Urt aufgestellten Anerkennungskriterien gelten somit grds in allen offenen Fällen. Vertrauensschutz kann allenfalls nach den allgemeinen Grundsätzen im Einzelfall gewährt werden (nach Erteilung einer verbindlichen Auskunft oÄ).

Die sich aus der BFH-Rspr ergebenden Folgefragen sind nachfolgend im Zusammenhang mit den einzelnen Anerkennungsvoraussetzungen erläutert.

3.4.8.2 Probezeit

Tz. 742

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Mit der Probezeit soll bei Pensionszusagen gesichert sein (dazu s Tz 616ff), dass

a)	das Unternehmen mit seiner Ertragssituation auf Dauer in der Lage ist, eine langfristige Pensionsverpflichtung zu tragen und
b)	zunächst (vor einer langfristigen Verpflichtung) die Leistungsfähigkeit des (neuen) GF eingeschätzt werden kann.

Beide Aspekte tragen bei mittelbaren Versorgungszusagen weit weniger stark. Dies zeigt sich bereits daran, dass es auch bei neu angestellten Fremdarbeitnehmern weit verbreitet ist, unmittelbar mit dem Eintritt in ein neues Unternehmen betriebliche Altersversorgungen über externe Versorgungsträger zu vereinbaren. Die Verhandlungen darüber erfolgen oftmals bereits vor der eigentlichen Einstellung im Rahmen der Gehaltsgespräche.

Dennoch muss man davon ausgehen, dass der BFH – wenn auch ausdrücklich in seinem Urt v 20.07.2016 (BStBl II 2017, 66) nicht entschieden...