Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.8.5 Erdienbarkeit

Tz. 745

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Der BFH hat die Erdienbarkeitsvoraussetzungen – entgegen der hier in Vorauflagen vertretenen Rechtsauff – auch auf eine mittelbare Versorgungszusage über eine UK übertragen; s Urt des BFH v 20.07.2016 (BStBl II 2017, 66); grds dazu s Tz 741; so zuvor auch schon Gosch (in KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 996). Der BFH leitet dies aus dem Wortlaut des § 4d EStG ab; die BFH-Auff muss deshalb auch für die insoweit identischen Regelungen in § 4c EStG (für Pensionskassen) und in § 4e EStG (für Pensionsfonds) gelten. Für Direktversicherungen gilt die Rspr demggü uE nicht; weder lässt sich eine solche Einschränkung aus dem Wortlaut des § 4b EStG noch aus allgemeinen Fremdvergleichsgrundsätzen herleiten.

Bei beherrschenden Ges-GF muss also eine Erdienbarkeitsfrist von 10 Jahren beachtet werden, die ab dem Zeitpunkt der Zusage zu berechnen ist. Für nicht beherrschende Ges-GF gilt die sog "9+3-Regel"; es müssen also noch mind drei aktive Dienstjahre in der Zukunft liegen, wenn die Gesamttätigkeit im Unternehmen mind zwölf Jahre beträgt (Näheres dazu s Tz 655ff).

Nach zunächst vertretener Auff des BFH (s Urt des BFH v 20.07.2016, BStBl II 2017, 66) sollte die Erdienbarkeitsprüfung nicht nur bei neuen (mittelbaren) Versorgungszusagen, sondern auch bei einem Wechsel des Durchführungswegs erfolgen. In einem solchen Wechsel sah der BFH eine wes Statusänderung, die einer Neuzusage gleich stehe. Im Urt-Fall wurde eine bereits erdiente Pensionszusage auf eine Versorgung über eine UK umgestellt. Gegen diese enge Rechtsauff wurden in der Lit – uE völlig zurecht – Bedenken vorgebracht; der reine Wechsel des Durchführungswegs könne nicht einer Neuzusage gleich gestellt werden; dazu s Manhart/Mische (BB 2016, 2791); s Briese (GmbHR 2016 S. 1277).

Zwischenzeitlich hat der BFH seine Rechtsauff wieder revidiert; s Urt des BFH v 07.03.2018 (DStR 2018, 1359). Danach löst der Wechsel des Durchführungswegs bei einer bestehenden Versorgungszusage (im Urt-Fall: wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage) allein keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus. Dies ist zutr. Auch wenn der BFH nicht von einer Rspr-Änderung ausgeht, liegt eine solche jedoch vor. Nach Darstellung des BFH sei die Annahme einer vGA im Urt v 20.07.2016 darin begründet gewesen, dass im Zusammenhang mit dem Wechsel des Durchführungswegs eine Erhöhung des Anspruchs stattgefunden habe. Konsequenterweise hätte eine vGA dann aber nur für den Erhöhungsbetrag angenommen werden dürfen; sie wurde aber in vollem Umfang angesetzt. Mit dem neuen Urt v 07.03.2018, aaO, wurde dies nun aber wieder zurechtgerückt.

Zu den Rechtsfolgen bei Verstoß gegen die Erdienbarkeitsvoraussetzungen s Tz 747.