Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.8.6 Überversorgung, Angemessenheit, Nur-Pension usw

Tz. 746

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die Überversorgungsgrenze von 75 % bei Pensionszusagen hat ihre Rechtsgrundlage in § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG und soll die unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen verhindern (s Schr des BMF v 03.12.2004, BStBl I 2004, 1045; dazu auch s Tz 575ff). Auf andere Formen der betrieblichen Altersversorgung ist dies nicht ohne weiteres übertragbar. Für UK wendet der BFH die Überversorgungsregeln allerdings ebenfalls an (s Urt des BFH v 19.06.2007, BStBl II 2007, 930). Abl, soweit der XI. Senat des BFH dies auch für eine Direktversicherung tut, s Gosch (in KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 1000; dazu s Urt des BFH v 16.05.1995, BStBl II 1995, 873). Andere ges Regelungen zur Begrenzung des BA-Abzugs sind aber zu beachten (für Pensionskassen in § 4c EStG, für UK in § 4d EStG sowie für Pensionsfonds in § 4e EStG). Für Direktversicherungen besteht keine vergleichbare ges Einschränkung.

Allerdings muss uE die 75 %-Grenze bei allen Formen der Altersversorgung auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung ("vGA-Stufe") gelten. Dies bedeutet, dass die zusagten Ansprüche aus allen Altersversorgungssystemen (einschl der ges Rentenversicherung) zusammen nicht mehr als 75 % der Aktivbezüge ausmachen dürfen. Eine höhere Altersversorgung hält dem Fremdvergleich nicht stand. Somit wäre zB ein "Nur-Beitrag" in eine Pensionskasse ohne Aktivgehalt nicht zulässig, da dies einem Fremdvergleich nicht standhält (sog doppelter Fremdvergleich; dazu s Urt des BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 204; in diesem Sinne wohl auch s Gosch, KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 720; auch s Urt des BFH v 16.05.1995, BStBl II 1995, 873, zur vergleichbaren Problematik bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen).

Die Regeln für Pensionszusagen bei Gehaltsherabsetzungen gelten allerdings auch hier (dazu s Tz 589ff). Die Anwendung der 75 %-Grenze bedeutet also nicht, dass gezahlte Beiträge nachträglich als vGA behandelt werden könnten oder müssten, wenn das urspr vereinbarte Aktivgehalt zu einem späteren Zeitpunkt auf 0 EUR herabgesetzt wird.

Bei Direktversicherungen gegen Einmalbeitrag schlägt Gosch (in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 720) vor, den Beitrag für die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtbezüge auf die Zeit bis zur Fälligkeit der Versicherung (idR also bis zur Pensionierung) zu verteilen. Dies erscheint schlüssig.

Die Beiträge sind auch bei der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge mit einzubeziehen (vom Arbeitgeber übernommene LSt gehört dabei zu den Bezügen; "Jahresbruttoprämie").