Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5.2 Überstundenvergütungen und Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

Ausgewählte Literaturhinweise:

Prühs, Überstundenvergütungen für GmbH-Ges-GF, DB 2002, 114;

Weber-Grellet, Vergütungen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit an Ges-GF nicht immer vGA, StuB 2005, 25.

3.5.2.1 Grundsätzliches zur verdeckten Gewinnausschüttung

Tz. 781

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Nach der BFH-Rspr führen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sowie Überstundenvergütungen an den Ges-GF einer Kap-Ges idR zu vGA; s Urt des BFH v 19.03.1997, BStBl II 1997, 577; s Urt des BFH v 27.03.2001, BStBl II 2001, 655, und v 14.07.2004, BFH/NV 2005, 247; s H 8.5 IV "Überstundenvergütungen" KStH 2015. Nach Auff des BFH ist die Zahlung einer Überstundenvergütung nicht mit dem Aufgabenbild eines Ges-GF vereinbar. Dies gilt erst recht dann, wenn die Vereinbarung von vornherein auf die Vergütung von Überstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit beschränkt ist und/oder wenn außerdem eine Gewinntantieme vereinbart ist. Die St-Befreiung des § 3b EStG kann für Ges-GF damit idR nicht genutzt werden.

Tz. 782

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Der GF besitzt eine Allzuständigkeit, wenn er – wie im Fall des Urt des BFH v 19.03.1997, aaO – deren alleiniger GF ist. Er entscheidet auch, welche Aufgaben er persönlich wahrnimmt und welche er an Mitarbeiter delegiert. Von ihm wird ein höherer persönlicher Einsatz erwartet als dies bei normalen Arbeitnehmern der Fall ist. Sowohl die besondere Identifizierung des Ges-GF mit dem Wohl der Kap-Ges und der deshalb von ihm zu fordernde besondere persönliche Einsatz als auch die fehlenden Kontrollmöglichkeiten begründen, dass Arbeitszeiten idR keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die GF-Vergütung sind.

Tz. 783

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Es gibt praktisch keine Person, die das Einhalten der Arbeitszeit des GF überprüfen kann. Dies wissen auch die Gesellschafter bei Bestellung des GF und bei Abschluss des GF-Vertrages. Den Gesellschaftern kommt es deshalb weniger darauf an, dass der GF während einer bestimmten Stundenzahl pro Arbeitstag "im Dienst ist". Wichtiger ist ihnen, dass der GF – wann auch immer – seine Arbeit erledigt, selbst wenn dies die Ableistung so genannter Überstunden bedeuten sollte.

Es kommt auch nicht entscheidend darauf an, ob die Zahlung von Überstundenvergütungen an GmbH-GF unüblich oder üblich ist.

Tz. 784

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Diese Grundsätze gelten auch in den Fällen, in denen regelmäßig in der Nacht sowie an Sonn- und Feiertagen gearbeitet werden muss (zB in der Gaststättenbranche, in Bäckereien, in Diskotheken oder im Bewachungsgewerbe); s Urt des FG Hamburg v 29.06.2001, EFG 2001, 1412, für eine GmbH im Ladenbau, bei der der Ges-GF auch außerhalb der üblichen Ladenöffnungszeiten mitarbeitete.

Es kommt nicht darauf an, ob es sich bei dem Ges-GF um einen beherrschenden oder um einen nicht beherschenden Gesellschafter handelt. Es geht nämlich nicht um eine Frage des Rückwirkungsverbots, sondern des Fremdvergleichs.

Wird für die Zuschläge eine vGA angenommen, ist auch die St-Befreiungsregelung des § 3b EStG nicht anwendbar. Diese ist nur für Arbeitslohn zu gewähren. Es gelten vielmehr die allgemeinen Grundsätze zur Besteuerung von vGA (Halbeinkünfteverfahren).

Die og BFH-Rspr gilt auch für Gesellschafter, die (lediglich) faktische GF der Gesellschaft sind; s Urt des FG Münster v 27.01.2016 (EFG 2016, 671 mit Anm Stalbold). Sie ist uE aber nicht für Gesellschafter anwendbar, die in der Kap-Ges nicht als GF, aber in leitender Position tätig sind; ebenso s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1175) und s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 302 "Überstunden"). Der BFH will die restriktive Rspr wohl aber auch auf diesen Perskreis anwenden; s Urt des BFH v 13.12.2006 (BStBl II 2007, 393). Im Urt-Fall war allerdings als Besonderheit zu verzeichnen, dass der leitende Angestellte auch eine Gewinntantieme erhielt, was den BFH iRe Gesamtabwägung zur Gleichstellung mit einem GF bewog.

3.5.2.2 Ausnahmefälle

Tz. 785

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

In seiner jüngeren Rspr hat der BFH die genannten Zuschläge in einigen Fällen als Arbeitslohn anerkannt und nicht als vGA behandelt. Das Vorliegen einer vGA kann danach ausnahmsweise dann verneint werden, wenn im Einzelfall entspr Vereinbarungen über die Zahlung von Zuschlägen durch betriebliche Gründe gerechtfertigt sind; s Urt des BFH v 14.07.2004, BStBl II 2005, 307; s Urt des BFH v 03.08.2005, BFH/NV 2006, 131.

UE handelt es sich dabei um Einzelfallentscheidungen, in denen die Stpfl den betriebsinternen Fremdvergleich führen konnten. Dabei sind folgende Punkte zu beachten:

•	finanzielle Ausstattung,
•	Regelarbeitszeit,
•	betriebliche Funktion,
•	sonstige vertragliche Vereinbarungen.

Beispiel 1:

A ist Ges-GF der A-GmbH, die eine Autobahntankstelle betreibt. Ebenso wie verschiedene Fremd-AN ist auch A nachts sowie an Sonn- und Feiertagen als Schichtführer in der Tankstelle tätig. Er erhält dafür die identischen Zuschläge und auch ansonsten dieselbe Gehaltsausstattung wie die fremden Schichtführer. Eine Gewinntantieme wurde ihm nicht zugesagt.

Lösung:

Der BFH sah in diesem Fall den internen Fremdvergleich als erfüllt an; s Urt des BFH v 14.07....