Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5.4 "Formwechsel" von Personengesellschaften

Tz. 73

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Der Formwechsel von mitunternehmerisch tätigen Pers-Ges in eine Pers-Ges anderer Rechtsform ist auf Grund der Erhaltung des Gesellschafterbestands und des mitunternehmerischen BV ertragstlich irrelevant (Ausnahme: Die Pers-Ges ist nicht gew tätig, sondern nur gew geprägt iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG und durch den Wechsel in eine andere Gesellschaftsform entfällt der Tatbestand des § 15 Abs 3 Nr 2 EStG). Trotz ggf fehlender zivilrechtlicher Identität ist zu beachten, dass ertragstlich die vd Rechtsformen einer MU-Schaft weitgehend gleich zu behandeln sind und deshalb auch der bloße Wechsel der Rechtsform einer durchgängig bestehenden MU-Schaft weder zu einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe noch zu einer Betriebsgründung führt und auch keine Einbringung in eine Pers-Ges iSd § 24 UmwStG vorliegt (s Urt des BFH v 20.09.2007, BStBl II 2008, 118 unter II. 1. b) cc); s UmwSt-Erl 1998, Rn 24.02; s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.47; s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 57; s Schmidt, 37. Aufl, § 15 EStG Rn 174 und § 16 EStG Rn 416 und 422; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 89; s Hörger/Rapp, in L/B/P, § 16 EStG Rn 144f). Da der Begriff der MU-Schaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG nicht nach der konkreten Rechtsform der gesellschaftsrechtlichen (oder vergleichbaren) Verbundenheit differenziert und somit alle zivilrechtlichen Organisationsformen der MU-Schaft (auch Innengesellschaften und MU-Schaften ohne Gesamthandsvermögen) ertragstlich gleichwertig behandelt werden (s Urt des BFH v 28.11.1989, BStBl II 1990, 561; v 20.09.2007, BStBl II 2008, 118 unter II. 1. b) cc) und v 16.04.2010, IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272), berührt die bloße Änderung einer MU-Schaft von einer bestimmten Rechtsform einer Pers-Ges in eine andere die ertragstliche Identität der MU-Schaft nicht. Dies gilt nicht nur für den identitätswahrenden Wechsel von einer KG in eine OHG (und umgekehrt) durch einen entspr Gesellschafterbeschluss (s Urt des BFH v 26.06.1974, BStBl II 1974, 724). UE liegt auch dann ein "ertragstlicher Formwechsel" vor (dh die stliche Gleichheit der die MU-Schaft begründenden Merkmale bleibt erhalten), wenn

• eine GbR in eine OHG oder KG durch Eintragung in das H-Reg von Rechts wegen oder als Folge eines entspr Gesellschafter-Beschl und antragsgem Eintragung im H-Reg (s Urt des BFH v 11.04.2013, BFH/NV 2013, 1569 unter B.I.2.) "umgewandelt" wird (s Wacker, in Schmidt, 37. Aufl, § 15 EStG Rn 174; s Gassmann, DB 2004, 2066; s Simon, DStR 2000, 230),
• eine freiberufliche Sozietät (GbR) oder eine Partnerschaftsgesellschaft durch Änderung des Gesellschaftsvertrags und Eintragung in das Partnerschafts-Reg in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschr Berufshaftung (PartGmbB) identitätswahrend umgeformt wird (s Vfg der OFD Nds v 26.10.2015, DB 2015, 2667; s Römermann/Jähne, NWB 2013, 3776) oder eine (St-Berater-)GmbH & Co KG in eine PartGmbB durch Änderung des Gesellschaftsvertrags, Eintragung in das Partnerschafts-Reg und Austritt der GmbH aus der Gesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung formwechselnd umgewandelt wird (s Wälzholz, DStR 2013, 2637);
• eine mitunternehmerische (atypische) Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil oder OHG-Anteil durch entspr vertragliche Regelungen in eine stlich gleichwertige unmittelbare Beteiligung an der Hauptgesellschaft umgewandelt wird und umgekehrt (s Wacker, in Schmidt, 37. Aufl, § 16 EStG Rn 422; s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 31;s Schallmoser, in Blümich, § 16 EStG Rn 225; s Reiß, in Kirchhof, EStG 17. Aufl, § 16 Rn 150; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 76; aA für den Wechsel eines unmittelbar beteiligten MU an der Pers-Ges in die Stellung eines Unterbeteiligten s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 75: Fall des § 24 Abs 1 UmwStG und s Böwig-Schmalenbrock, FR 2012, 121: Realteilung der Unterbeteiligungsgesellschaft);
• eine atypisch stille Gesellschaft an einer Kap-Ges in eine GbR, KG oder GmbH & Co KG (ohne Beteiligung und Einlage der Kpl-GmbH) umstrukturiert wird (s Urt des BFH v 20.09.2007, BStBl II 2008, 118 unter II.1.b) cc); s Reiß, in Kirchhof, EStG, 17. Aufl, § 16 Rn 150; s Hörger/Rapp, in L/B/P, § 16 EStG, Rn 145; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 154) oder
• wenn der Anteil des phG einer KGaA in eine atypisch stille Gesellschaft an der Kap-Ges umgewandelt wird (ebenso s Reiß, in Kirchhof, EStG 17. Aufl, § 16 Rn 191; aA s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 140: Fall des § 24 Abs 1 UmwStG).

Die identitätswahrende Fortführung der bisherigen Pers-Ges durch rechtsformwechselnde Umwandlung in eine Pers-Ges mit anderer gesellschaftsrechtlicher Struktur (s o) ist gegenüber einer (möglichen) Gestaltung der identitätsaufhebenden Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens der erlöschenden Gesellschaft auf eine neu gegründete Gesellschaft (auch, wenn die identitätsbegründenden Merkmale, zB gleicher Gesellschaftszweck und Gesellschafterbestand, gleiches BV, im Wesentlichen erhalten bleiben) abzugrenzen (s Urt des BFH v 21.06.1994, BStBl II 1994, 856).

Der ertragstlich unbeachtliche...