Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.6 Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei der Wahlrechtsausübung (§ 20 Abs 2 S 2 UmwStG)

Tz. 171

Stand: EL 69 – ET: 07/2010

Die Ausübung des uneingeschränkten stlichen Wahlrechts (vom Bw bis Tw) ist auch möglich, wenn das HR diese Wahlmöglichkeit dadurch einschränkt, dass es einen höheren Ansatz als den Bw zwingend vorschreibt (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG).

Beispiel für einen Anwendungsfall des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG:

X will sein Einzelunternehmen (Bw: 10 000 EUR, Tw: 500 000 EUR im Zeitpunkt der Umwandlung) durch Ausgliederung in eine dadurch neu gegründete GmbH einbringen. Die Umwandlung soll erfolgsneutral erfolgen.

Dies würde voraussetzen, dass die neu gegründete GmbH die Bw übernimmt und dadurch ein Stamm-Kap von 10 000 EUR ausweist. Nach zwingenden hr-lichen Vorschriften muss die GmbH jedoch mindestens ein Stamm-Kap von 25 000 EUR haben (s § 5 Abs 1 GmbHG). Hr-lich muss also das übergehende Vermögen mindestens iHd Nenn-Kap bewertet werden, so dass ein gewisser Teil der stillen Reserven aufgedeckt wird (hier: 15 000 EUR). Der Ansatz des eingebrachten BV in der H-Bil mit 25 000 EUR führt aber nicht zu einer entspr Bewertung des Sacheinlagegegenstands iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG für die St-Bil der Übernehmerin. Hier kann nämlich die GmbH – ungeachtet der Höherbewertung in der H-Bil – ihr stliches Bewertungswahlrecht gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG ausüben, dh insbes eine Bw-Fortführung wählen (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Im Fall der Übernahme der stlichen Bw erfolgt eine Angleichung der St-Bil an das Nenn-Kap lt H-Bil durch Einstellung eines Korrekturpostens (s Tz 173).

Tz. 172

Stand: EL 69 – ET: 07/2010

Einen hr-lichen Zwang zur Höherbewertung iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG nimmt die Fin-Verw nicht nur als Folge ges Vorschriften an. Ein Fall des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG kann auch durch allgemeine hr-liche oder wirtsch Grundsätze eintreten. Es wird die Situation der Einbringung von Vermögen genannt, bei der die Vermögensgegenstände mit einem über dem Bw liegenden Ansatz ausgewiesen werden müssen, weil nur so eine zutr Darstellung der Beteiligungsverhältnisse möglich ist (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.28 mit Beispiel). Was darüber hinaus unter einem hr-lichen Höherbewertungszwang iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG zu verstehen ist, kann dahinstehen. Dann die Regelung hat nur klarstellende Bedeutung; eine Maßgeblichkeit der H-Bil ergibt sich nämlich auch schon aus § 20 Abs 2 S 1 UmwStG nicht (s Urt des BFH v 28.05.2008, BStBl II 2008, 916).

Tz. 173

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Besteht auf Grund unterschiedlicher Bewertungswahlrechte zwischen H-Bil und St-Bil infolge § 20 Abs 2 S 2 UmwStG eine Differenz, erfolgt ein Ausgleich durch einen entspr aktiven Korrekturposten. In der Bezeichnung als sog ›Luftposten‹ (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.27) kommt zum Ausdruck, dass dies bloß eine rechnerische Bil-Position zum Ausgleich der St-Bil an die H-Bil (›stlich Minus-Kap‹) und kein WG ist. Der Ausgleichsposten hat keine Auswirkungen auf die AK der einbringungsgeborene Anteile. Diese Rechengröße ›verbraucht‹ sich (einkommensneutral) zB durch Abschr derjenigen WG, die wertmäßig unterschiedlich angesetzt worden sind oder durch Veräußerung dieser WG. Zur Behandlung des Ausgleichspostens bei der Gliederung des VEK s § 30 KStG 1999 Tz 79; zur Behandlung des Ausgleichspostens nach Wegfall des Anrechnungsverfahrens s § 27 KStG Tz 11a.