Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.7 Ausgaben, die mit nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF voll steuerpflichtigen Einnahmen zusammenhängen (§ 3c Abs 2 S 3 und 4 EStG aF)

3.7.1 Allgemeines

Tz. 116

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Durch das SEStEG ist das System der sog einbringungsgeborenen Anteile durch eine nachträgliche rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs (sog Einbringungsgewinn I) ersetzt worden (s § 22 Abs 1 UmwStG). Daher wurden die S 3 und 4 des § 3 Nr 40 EStG aF durch das SEStEG aufgehoben. Hierzu s § 3 Nr 40 EStG Tz 98ff. Entspr wurden auch die die Ausgaben betr S 3 und 4 des § 3c Abs 2 EStG aF aufgehoben.

Nach § 52 Abs 5 S 1 EStG (§ 52 Abs 8a S 2 EStG aF) ist § 3c Abs 2 S 3 und 4 EStG aF auf einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF weiter anwendbar. Die Anwendungsregelung zu § 3c EStG aF entspr der Anwendungsregelung zu § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF in § 52 Abs 4 S 6 EStG (§ 52 Abs 4b S 2 EStG aF). Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF kann es noch während einer "ewigen" Übergangszeit geben (s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763, 2764). § 3c Abs 2 S 3 und 4 EStG aF hat jedoch nur noch bis zum Ende einer in dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des SEStEG bereits lfd Siebenjahresfrist Bedeutung. GlA s Desens (in H/H/R, § 3c EStG, Rn 70). Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.05. Wegen Einzelheiten s § 3 Nr 40 EStG Tz 99. Ebenfalls hierzu s Urt des FG Münster v 10.01.2013 (EFG 2013, 1014, Rev-Az: VIII R 74/13).

3.7.2 40%iges (bis VZ 2008: Hälftiges) Abzugsverbot grundsätzlich auch in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF (§ 3c Abs 2 S 3 EStG aF)

Tz. 117

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach dem durch das StBAG v 23.07.2002 (BGBl I 2002, 2715) angefügten S 3 gilt S 1 des § 3c Abs 2 EStG auch in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG. Diesen S (damals S 2) gab es bereits in § 3c Abs 2 EStG idF des StSenkG.

Die frühere Gesetzesfassung sollte (so der Reg-Entw des UntStFG, s BT-Drs 14/6882, 6) geändert werden, weil sie in den Fällen zu einer nicht gerechtfertigten Überbesteuerung führt, in denen der Veräußerungserlös ungemildert zu versteuern ist, die damit zusammenhängenden Ausgaben jedoch nur zur Hälfte (statt voll) abzb sind. Hierzu auch s Seifried (DStR 2001, 240, 241) und s Desens (FR 2002, 247). Ebenso hierzu s § 3 Nr 40 EStG Tz 121. Der Reg-Entw des UntStFG sah eine Änderung des § 3c Abs 2 S 2 EStG dahin gehend vor, dass § 3 Nr 40 S 3 EStG aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herausgenommen, der S 4 des § 3 Nr 40 EStG jedoch darin belassen werden sollte (s Ges-Begr in BT-Drs 14/6882, 31). Schließlich wurde iRd Gesetzgebungsverfahrens der frühere S 2 völlig gestrichen und der heutige S 2 mit neuem Inhalt an seine Stelle gesetzt.

Die Streichung des früheren S 2 durch das UntStFG erfolgte irrtümlich. Deshalb ist dieser S, nunmehr als S 3, durch das StBAG, wieder in den § 3c Abs 2 EStG eingefügt worden.

Der (wieder eingefügte) S 3 des § 3c Abs 2 EStG regelt ausdrücklich, dass auch bei der (voll stpfl) Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung die damit zusammenhängenden Ausgaben nur zu 60 % (bis VZ 2008: zur Hälfte) abzb sind.

3.7.3 Sonderregelung für die Fälle des § 3 Nr 40 S 3 EStG aF (§ 3c Abs 2 S 4 EStG aF)

3.7.3.1 Allgemeines

Tz. 118

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach dem im Vermittlungsverfahren zum StBAG eingefügten § 3c Abs 2 S 4 EStG aF sind, soweit § 3 Nr 40 S 3 EStG aF anzuwenden ist, die S 1 und 3 des § 3c Abs 2 EStG nur auf BV-Minderungen, BA, Veräußerungskosten oder WK anzuwenden, soweit sie die BV-Mehrungen, Einnahmen oder Werte iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG aF übersteigen und mit diesen in einem wirtsch Zusammenhang iSd § 3c Abs 2 S 1 EStG aF stehen. Entspr gilt danach in den Fällen des § 3c Abs 2 S 1 HS 2 EStG aF.

3.7.3.2 "... soweit § 3 Nr 40 S 3 EStG aF anzuwenden ist ..."

Tz. 119

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 3 Nr 40 S 3 EStG aF regelt, dass die 40%ige (bis VZ 2008: hälftige) St-Befreiung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b EStG aF nur anzuwenden ist, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG aF sind. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile voll stpfl ist, vorausgesetzt, es liegt kein Fall der Rückausnahme nach § 3 Nr 40 S 4 EStG aF vor (dazu im Einzelnen s § 3 Nr 40 EStG Tz 110ff). Anteilsveräußerungen außerhalb der in § 3 Nr 40 S 4 EStG aF genannten Siebenjahresfrist sind hingegen nur zu 60 % (bis VZ 2008: hälftig) stpfl.

3.7.3.3 "... soweit sie die Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen oder Werte iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder den Veräußerungspreis iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG aF übersteigen ..."

Tz. 120

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Der durch das StBAG in den § 3c Abs 2 EStG aF eingefügte S 4 soll eine Übermaßbesteuerung vermeiden. Es bleibt zwar im Grundsatz dabei, dass das 40%ige (bis VZ 2008: hälftige) Abzugsverbot auch bei (voll stpfl) einbringungsgeborenen Anteilen greift. Die Vorschrift reduziert jedoch das Besteuerungsvolumen auf die BV-Minderungen, BA, Veräußerungskosten oder WK, soweit sie die in den Buchst a und b des § 3 Nr 40 S 1 EStG aF genannten BV-Mehrungen, Einnahmen oder Werte bzw den Veräußerungspreis übersteigen. MaW: § 3c Abs 2 S 4 EStG aF löst sich von dem ansonsten im Teil-/Halb-Eink-Verfahren üblichen "Bruttoprinzip" (getrennte Beurteilung der Einnahmen und Ausgaben) und trifft eine Aussage zur stlichen Behandlung des Ausgabenüberhangs bzw der per Saldo verbleibenden BV-Minderung. Nach dem HS 2 des § 3c Abs 2 S 4 EStG aF gilt entspr in den Fällen des § 3c Abs 2 S 1 HS 2 EStG aF.

Tz. 121

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

UE ist die Regelung des § 3c Abs 2 S 4 EStG aF insofern problematisch, als sie Ausgaben, die mit lfd Dividendenerträ...