Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.2 Einbringung durch juristische Personen des öffentlichen Rechts oder steuerbefreite Körperschaften

Tz. 190

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Bringt eine jur Pers d öff Rechts einen BgA (Betrieb iSd § 20 Abs 1 UmwStG, s Tz 16) in eine Kap-Ges ein, ist das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG nur dann gegeben, wenn ein (inl) Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin besteht. Ansonsten zwingt § 20 Abs 3 UmwStG zur Realisierung aller stillen Reserven. Das Halten der Beteiligung an einer Kap-Ges allein führt regelmäßig nicht zu einem BgA (s § 4 KStG Tz 49 f), so dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile außerhalb des BgA anfiele und somit nicht von der unbeschr kstpfl der jur Pers d öff Rechts erfasst wäre (§§ 1 Abs 1 Nr 6 iVm 4 KStG). § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG (idF des UntStFG) fingiert jedoch, dass der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 Abs 1 UmwStG als Gewinn gilt, der in einem BgA dieser Kö entstanden ist (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 226 ff). Damit ist ein inl Besteuerungsrecht iSd § 20 Abs 3 UmwStG gegeben, so dass ein Tw-Ansatz bei der Einbringung eines BgA nicht zwingend ist (s Urt des BFH v 07.08.2002, BFH/NV 2003, 277 unter II. 1. b) dd)). Die Einschränkung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs 3 UmwStG und die Stpfl aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile durch eine jur Pers d öff Rechts stehen folglich in einem gegenseitigen Abhängigkeitsverhältnis. Die besondere unbeschr KSt-Pflicht des VG aus den Anteilen gem § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG setzt die Existenz von einbringungsgeborenen Anteilen bei der Kö voraus; dh also von Anteilen an einer Kap-Ges, die durch eine Sacheinlage unterhalb des Tw erworben worden sind (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG). Eine Sacheinlage zum Bw oder Zwischenwert ist hingegen bloß zulässig, wenn § 20 Abs 3 UmwStG, der bei fehlendem inl Besteuerungsrecht für die Anteile den Tw-Ansatz erzwingt, ausgeschlossen ist. Diese Nichtanwendung des § 20 Abs 3 UmwStG kommt nur dadurch zustande, dass im Fall des Entstehens von einbringungsgeborenen Anteilen die Vorschrift des § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG zur Anwendung kommt, die ein inl Besteuerungsrecht für die einbringungsgeborenen Anteile durch Fiktion begründet.

Das Besteuerungsrecht braucht sich nur auf den VG und nicht auch auf die laufenden Eink (Ausschüttungen) zu beziehen. Besteuerungsrecht bedeutet, dass im Inl für den VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen ein stlicher Zugriff möglich ist. Dies wird durch die Fiktion in § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG erreicht, die den VG den Eink aus einem BgA zuordnet und damit der unbeschr KSt-Pflicht. Ob und wie der Gesetzgeber den stpfl VG tats besteuert, spielt für die Anwendung des § 20 Abs 3 UmwStG hingegen keine Rolle. Nach § 8b Abs 2 und 4 S 2 Nr 1 KStG bleiben nämlich die grds stpfl VG aus der Übertragung einbringungsgeborener Anteile gleichwohl außer Ansatz, wenn die Anteile später als sieben Jahre nach der Einbringung veräußert werden. Es kommt jedoch gem §§ 8 Abs 1 KStG iVm 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1, 2. Alt iVm § 43 Abs 1 S 1 Nr 7c EStG zu einem KapSt-Abzug (etwas anderes gilt nur, wenn die veräußerten Anteile zum BV eines BgA gehörten und der Veräußerungserlös in die Rücklagen des BgA eingestellt wurde; in diesem Fall liegt kein Kap-Ertrag vor, s § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG). Der St-Abzug ist ungeachtet des § 8b KStG vorzunehmen (s § 43 Abs 1 S 3 EStG idF des UntStFG). Die KapSt beträgt 10% (s § 43a Abs 1 Nr 6 EStG) des Kap-Ertrags iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S1 EStG. Ausnahmsweise wird von dem St-Abzug Abstand genommen, wenn Gläubiger eine inl jur Person d öff Rechts ist, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dient (s § 44a Abs 7 S 1 Nr 3 EStG).

Eine vergleichbare Problematik wie bei der BgA-Einbringung ergibt sich im Fall der Sacheinlage eines wG einer stbefreiten Kö gem § 20 Abs 1 S1 UmwStG. Auch hier fingiert das UmwStG (s § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG) eine Stpfl für den VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen. Das Halten der Beteiligung an einer Kap-Ges führte nämlich nach allgemeinen Grundsätzen im Regelfall zu einer Vermögensverwaltung und damit nicht zu einem wG. Ohne die Fiktion des § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG wäre demzufolge (nur in Ausnahmefällen) ein Besteuerungsrecht für den VG gegeben. Für die tats Besteuerung des VG gilt das zu den BgA Gesagte. Der KapSt-Abzug bei stbefreiten Kö beträgt 10% (s § 43a Abs 1 Nr 6 EStG) des Kap-Ertrags iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1, 2. Alt EStG idF des UntStFG. Von dem St-Abzug wird allerdings Abstand genommen, wenn Gläubiger eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse iSd § 5 Abs 1 Nr 9 KStG oder eine Stiftung des öff Rechts ist, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient (s § 44a Abs 7 S 1 Nr 1 und 2 EStG).