Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.2 Veränderungssperre in zwei Richtungen

3.8.2.1 "Aufpfropfen" und "Abschmelzen"

Tz. 154

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wie bereits erwähnt, müssen, damit der S 3 des § 8 Abs 4 KStG überhaupt zur Anwendung kommen kann, die Voraussetzungen seiner S 1 oder 2 erfüllt sein, ua muss der Verlust-Kap-Ges überwiegend neues BV zugeführt worden sein. § 8 Abs 4 S 3 KStG erklärt diese BV-Aufstockung für st-unschädlich, wenn

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sie allein der Sanierung dient (Verbot der übermäßigen BV-Zuführung, sog "Aufpfropfen", dazu s Tz 159ff) und

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die Kap-Ges den Verlust verursachenden Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtsch Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (Verbot des übermäßigen "Abschmelzens", dazu s Tz 162ff). Dies setzt nach der uE zutr Verw-Auff voraus, dass dieser Geschäftsbetrieb zum Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität zunächst einmal "in vergleichbarem Umfang" noch vorhanden sein muss. Wegen der vergleichbaren Rechtslage s § 12 UmwStG nF Tz 87ff.

Tz. 155

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Insbes die zweitgenannte Veränderungssperre nach unten bereitet Verständnisprobleme, weil der den Verlust verursachende Geschäftsbetrieb zunächst durch die Zuführung von überwiegend neuem BV "aufgepfropft" sein muss (sonst käme es nicht zur Anwendung des § 8 Abs 4 S 3 KStG, denn das "Abschmelzen" alleine führt nicht zum Untergang eines stlichen Verlustabzugs), dass er aber in dem Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität und auch fünf Jahre danach nicht stschädlich "abgeschmolzen" sein darf. Auf den ersten Blick scheint sich aus dem gleichzeitigen Voraussetzen einer Zuführung von überwiegend neuem BV und dem Verbot des übermäßigen "Abschmelzens" ein unlösbarer Widerspruch zu ergeben, denn wenn Ersteres erfüllt ist, kann Letzteres nicht vorliegen.

Bei näherer Prüfung zeigt sich, dass das im Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 16) angesprochene stschädliche "Abschmelzen", auf den Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität gesehen, in (seltenen Ausnahme-)Fällen vorkommen kann, die dem nachstehenden Beispielfall vergleichbar sind:

Beispiel:

	Jahr 1	Jahr 2	Jahr 3	Jahr 4	Jahr 5
Betriebsgröße (zB Umsatz)	100	80	70	10	AE–Wechsel und BV–Zuführung 10 + 11 = 21

Durchschnittliche Betriebsgröße: 100 + 80 + 70 + 10 + 21 = 281 : 5 = 56,2 (s Tz 163).

Von der Fin-Verw toleriert wird ein "Abschmelzen" bis auf die Hälfte von 56,2 = 28,2 (s Tz 167). Für die Prüfung nach § 8 Abs 4 S 2 KStG, ob BV in stschädlichem Umfang zugeführt worden ist, sind die Werte für die Jahre 4 (10) und 5 (21) zu vergleichen. Für die Prüfung nach § 8 Abs 4 S 3 KStG, ob das BV bis zu dem Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität schädlich "abgeschmolzen" worden ist, sind die durchschnittliche Betriebsgröße während der Verlustphase (56,2) und das BV im Jahr 5 (21) zu vergleichen. In dem oa Beispiel ist der Verlustbetrieb mithin in dem Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität stschädlich "abgeschmolzen".

Tz. 156

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Eine weitaus stärkere praktische Bedeutung erhält das Kriterium des stschädlichen "Abschmelzens" erst für die dem Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität folgenden fünf Jahre (zukunftsorientierte Betrachtung).

Eine andere Frage ist es, ob es eine sinnvolle Auslegung des insoweit übereinstimmenden Wortlauts des § 8 Abs 4 S 3 KStG und des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG ist, aus den Worten "in ... vergleichbarem Umfang" mit der Fin-Verw (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 16 und 36) das Verbot des stschädlichen Abschmelzens herauszulesen, das Verbot des stschädlichen "Aufpfropfens" aber aus den nur in § 8 Abs 4 S 3 KStG und nicht auch in § 12 Abs 3 S 2 UmwStG enthaltenen Worten "allein der Sanierung dient" (s og Schr des BMF Rn 14 und 42). UE lässt sich aus den Worten "vergleichbarer Umfang" eine Veränderungssperre in beide Richtungen herleiten.

3.8.2.2 Abstellen auf den Geschäftsbetrieb im Ganzen

Tz. 157

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Wie bereits erwähnt, hat die nach § 8 Abs 4 KStG vorgeschriebene Prüfung, ob die den Verlust verursachende Kö ihren noch nicht verbrauchten Verlustabzug stlich noch nutzen kann, für den Geschäftsbetrieb im Ganzen zu erfolgen (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 08).

Das Abstellen auf den Geschäftsbetrieb im Ganzen bereitet jedoch Probleme in dem Fall "adoptierter" Verlustabzüge, die im Vorfeld eines "Mantelkaufs" durch Verschmelzung von einer anderen Kap-Ges auf diejenige Kap-Ges übergegangen sind, bei der in stschädlichem Umfang die AE wechseln und bei der überwiegend neues BV zugeführt wird. Mit der Verschmelzung erhält ein nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG auf die übernehmende Kap-Ges übertragener Verlustabzug bei dieser für die Anwendung des § 8 Abs 4 KStG die gleiche rechtliche Qualität wie ein eigener noch nicht verbrauchter Verlustabzug, dh er kann bei Vorliegen der in § 8 Abs 4 S 1 oder 2 KStG genannten Voraussetzungen von dem weiteren Abzug ausgeschlossen werden. AA wohl s Düll/Fuhrmann (DStR 2000, 1166).

Zumindest für diesen Sonderfall ergibt es uE keinen Sinn, hinsichtlich der beiden Veränderungssperren ("Aufpfropfen" und "Abschmelzen") auf den einheitlichen ...