Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.3 Steuerschädliche Übersanierung ("Aufpfropfen")

Tz. 159

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Nach § 8 Abs 4 S 3 KStG ist die Zuführung neuen BV st-unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des den Verlust verursachenden Geschäftsbetriebs dient. Nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 14) "dient die Zuführung neuen BV dann allein der Sanierung, wenn ... das zugeführte BV den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebs notwendigen Umfang nicht wes überschreitet".

Das obige Schr des BMF erläutert diese Aussage durch ein Bsp, in dem die Verlustgesellschaft (Verlustvortrag: 2,5 Mio EUR) nach dem AE-Wechsel in einem ersten Schritt bereits soweit saniert worden ist, dass nach einem mittelfristig geltenden Finanzplan mit jährlichen Gewinnen iHv 80 000 EUR zu rechnen ist. In einem zweiten Schritt bringt der neue AE in die Verlust-Kap-Ges wertvolle Beteiligungen an anderen Kap-Ges ein, aus denen jährliche Dividenden von 2 Mio EUR zu erwarten sind. Nach Verw-Auff führt die zweite BV-Verstärkung zum Untergang des Verlustabzugs, weil die Verlustgesellschaft bereits im ersten Schritt saniert war und der zweite Schritt nur dazu dient, den vorhandenen Verlustvortrag stlich in zwei statt in 30 Jahren zu nutzen.

UE besteht für die Zeit ab der erstmaligen Anwendung des § 8b Abs 1 KStG idF des StSenkG kein Anlass mehr, in der Zuführung von Aktien und GmbH-Anteilen eine stschädliche Übersanierung zu sehen. Von Kap-Ges vereinnahmte Dividenden sind nämlich ab dem VZ 2001 (bei abw Wj 2000/2001 der ausschüttenden Kö: ab dem VZ 2002) stfrei, können also nicht mehr zum schnelleren Abbau eines stlichen Verlustabzugs eingesetzt werden (s Tz 137). Bedeutung behält die oa Regelung im BMF-Schr jedoch für den Fall, dass statt einer Kap-Beteiligung eine mitunternehmerische Beteiligung zugeführt wird.

Tz. 160

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Das Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455) sagt nicht, wann eine st-schädliche Übersanierung anzunehmen ist. Das dem den Verlust verursachenden Geschäftsbetrieb zugeführte neue BV muss zumindest das vor Beginn der Zuführung vorhandene BV übersteigen, sonst läge wegen Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 8 Abs 4 S 2 KStG ein Anwendungsfall des S 3 des § 8 Abs 4 KStG überhaupt nicht vor. Es darf über diese Grenze hinaus aber nur soviel neues BV zugeführt werden, wie erforderlich ist, den Verlustbetrieb wieder "auf die Beine", dh in die Gewinnphase, zu bringen.

Das, was das BMF-Schr als st-schädliche Übersanierung bezeichnet, ist die Zuführung von unverhältnismäßig viel neuem BV mit entspr Gewinnpotenzial mit dem vorrangigen Ziel, die vorhandenen Verlustvorträge möglichst schnell mit in den Verlustbetrieb hinein verlagerten Gewinnen aus anderen Quellen stlich nutzbar zu machen. Unter diesem Blickwinkel müsste eine BV-Aufstockung in einer ausl BetrSt in einem DBA-Staat für die Anwendung des § 8 Abs 4 S 3 KStG außer Ansatz bleiben, weil die stfreien DBA-Erträge nicht zu einem schnelleren Verbrauch des Verlustabzugs führen. Der Gesetzeswortlaut enthält jedoch keine entspr Differenzierung; danach wäre das BV einer unselbständigen ausl BetrSt wohl in den Vergleich einzubeziehen (analog dem Umkehrfall, s Tz 124). Lang (E & Y, § 8 KStG Rn 1278.8) will – uE zutr – nur das inl BV in den Vergleich einbeziehen.

Eine Prozentangabe dazu, wie viel über die Verdoppelung des BV hinaus an neuem BV zugeführt werden darf, enthält das BMF-Schr bewusst nicht und macht diese Entscheidung von den Voraussetzungen des Einzelfalls abhängig. UE sollte die Fin-Verw das Argument der Übersanierung nur in Extremfällen verwenden (glA s Lang, in E & Y, § 8 KStG Rn 1299.11).

Nach Auff des BFH (s Urt v 23.10.2013, HFR 2014, 326) dient die Zuführung von neuem BV dann nicht "allein" der Sanierung des Geschäftsbetriebs iSd § 8 Abs 4 S 3 KStG, wenn unverhältnismäßig viel neues BV mit entspr Gewinnpotential zugeführt wird, das in keinem Zusammenhang mit dem urspr Verlustbetrieb steht, sondern vorrangig dem Zweck dient, die Verlustvorträge möglichst schnell stlich nutzbar zu machen (dazu auch s Tz 84). Werden dem Geschäftsbetrieb aktive WG zugeführt, die mit passiven WG verbunden sind, ist uE idR lediglich der Saldo geeignet, der Sanierung zu dienen und ggf zu einer Übersanierung zu führen.

Tz. 161

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

UE kann eine st-schädliche Übersanierung auch anzunehmen sein, wenn die in einem 1. Schritt erfolgte BV-Zuführung zunächst als stlich anzuerkennende Sanierung zu werten ist, danach aber in einem 2. Schritt weiteres BV zugeführt wird, um den Verlustabzug zeitnah nutzen zu können. Das kann aber nur dann gelten, wenn die zweite BV-Zuführung innerhalb der im oa Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 12) genannten Fünfjahresfrist ab dem AE-Wechsel erfolgt (so auch s Vfg der OFD Ffm v 03.07.2000, DB 2000, 1541). Die in § 8 Abs 4 S 3 HS 2 KStG genannte weitere Fünfjahresfrist betrifft uE nur die "Abschmelzsituation" (dazu s Tz 162ff) und nicht auch die "Aufpfropfsituation".