Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.4 Steuerschädliches "Abschmelzen" des den Verlust verursachenden Geschäftsbetriebs

3.8.4.1 Die Vergleichskriterien

Tz. 162

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach § 8 Abs 4 S 3 KStG ist es eine eigenständige Voraussetzung für den Erhalt des Verlustabzugs, dass die Kö den Verlust verursachenden Geschäftsbetrieb "in einem nach dem Gesamtbild der wirtsch Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt".

Als Vergleichskriterien für das Messen des Abschmelzens zwischen Ursprungs- und Fortführungsgröße des Geschäftsbetriebs können nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 17) iR einer auf den Einzelfall bezogenen Gesamtwürdigung ua angenommen werden:

•	der Umsatz,
•	das Auftragsvolumen,
•	das Aktivvermögen und/oder
•	die Zahl der Arbeitnehmer.

An diesem Punkt erhält die Aussage im Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 08; dazu s Tz 145) Bedeutung, wonach die Kö nur einen einheitlichen Geschäftsbetrieb hat. Das bedeutet, dass die im oa Schr des BMF Rn 16 erläuterte Vergleichsrechnung stets für das Unternehmen der Kö insges vorzunehmen ist (wegen des Sonderfalls "adoptierter Verlustabzüge"s Tz 119).

Im Fall des Branchenwechsels, bei dem mehrere Geschäftsbetriebe zeitlich hintereinander bestehen, ist der den Verlust verursachende Geschäftsbetrieb iSd § 8 Abs 4 S 3 KStG der zuletzt bestehende Geschäftsbetrieb; der auf den eingestellten Geschäftsbetrieb entfallende Verlust ist untergegangen (s BMF Rn 18).

3.8.4.2 Die Vergleichsgröße I (ursprüngliche Größe des Verlustbetriebs)

Tz. 163

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Ein Teil des Schrifttums und der Verbandsstellungnahmen verstehen die Gesetzesaussage des § 8 Abs 4 S 3 KStG nur zukunftsorientiert idS, dass der Verlustabzug erhalten bleibt, wenn der Geschäftsbetrieb in etwa vergleichbar der Größe, die er im Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität hat, über diesen Zeitpunkt hinaus fünf Jahre weiter besteht. Bei dieser Lesart könnte der Geschäftsbetrieb, ohne dass dadurch der Verlustabzug gefährdet würde, bis zum Zeitpunkt des AE-Wechsels in beliebigem Umfang abgeschmolzen werden.

Die Fin-Verw sieht das anders. Der den Verbänden mit Schr des BMF v 16.07.1998 übersandte Entw eines BMF-Schr bezeichnete als Vergleichsgröße I, an der der Grad des Abschmelzens zu messen ist, noch den historischen Geschäftsbetrieb in der Größe, wie er zum Beginn der Verlustphase bestanden hat. In diesem Punkt hat sich die Verw-Auff deutlich gelockert. Nach dem endgültigen Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 15) ist der Verlust verursachende Geschäftsbetrieb regelmäßig der urspr Geschäftsbetrieb in dem Umfang, "den er im Durchschnitt während der Verlustphase gehabt hat"; diese Phase endet spätestens mit dem Verlust der wirtsch Identität.

Die Verw-Auff ist uE nicht idS zu verstehen, dass ein mittlerer Vergleichszeitpunkt zwischen dem Beginn der Verlustphase und dem Zeitpunkt des AE-Wechsels gebildet und die zu diesem Stichtag tats vorhandene Vergleichsgröße I anzusetzen ist. Vielmehr soll eine während der Verlustphase rechnerisch sich ergebende Durchschnittsgröße der vd Vergleichskriterien als Vergleichsgröße I angesetzt werden.

Die Durchschnittsmethode im BMF-Schr entschärft das Problem, in Fällen des Wechsels zwischen Verlust- und Gewinnergebnissen vor dem Übergang in eine Dauerverlustsituation den Beginn der Verlustphase zu bestimmen. Wann die Verlustphase beginnt, muss im Einzelfall anhand der konkreten Situation entschieden werden.

UE sind in die für den Vergleich maßgebliche Verlustphase nur die Jahre einzubeziehen, deren Verlust noch nicht abgezogen bzw ausgeglichen worden ist.

Tz. 164

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Das BMF-Schr äußert sich nicht dazu, wie die Durchschnittsgröße, zB des Aktivvermögens, während der Verlustphase rechnerisch zu ermitteln ist. Hierfür sind, wie das nachstehende Beispiel zeigt, mehrere Methoden denkbar:

Beispiel

(dargestellt anhand der Vergleichsgröße Aktivvermögen):

Jahre	Bestand der jeweiligen Vergleichsgröße in TEUR
	Fall 1	Fall 2	Fall 3
01 (Beginn der Verlustphase)	10 000	10 000	10 000
02	9 000	10 000	5 000
03	8 000	10 000	5 000
04	7 000	10 000	5 000
05	6 000	10 000	5 000
06 (Verschmelzung)	5 000	5 000	5 000
Summe	45 000	55 000	35 000
Variante 1: Berechnung unter Einbeziehung aller Zwischenjahre
	Fall 1	Fall 2	Fall 3
Summe aller Bestände	45 000	55 000	35 000
: 6	7 500	9 167	5 833

Bei dieser Rechenmethode spielt es eine erhebliche Rolle, wann während der Verlustphase die Kö den Verlustbetrieb abgeschmolzen hat. Wie Fall 3 zeigt, führt ein "Abschmelzen" zu Beginn der Verlustphase zum niedrigsten Durchschnittswert. In dem Fall 2, in dem erst zum Ende der Verlustphase "abgeschmolzen" wird, ergibt sich der höchste Durchschnittswert und damit eine entspr hohe Vergleichsgröße I für den Betriebsgrößenvergleich nach § 8 Abs 4 S 3 KStG.

Variante 2: Berechnung unter Einbeziehung nur der Anfangs- und Endgrößen

Bei dieser Rechenmethode wäre in allen drei Fällen die Vergleichsgröße I mit 7 500 (10 000 + 5 000 = 15 000 : 2) anzusetzen. Es würde keine Rolle spielen, in welcher Phase der Verlustjahre das BV abgeschmolzen wurde.

Die Fin-Verw rechnet nach der Methode 1. Bei beiden Rechenmethoden lässt sich durch vorherige BV-...