Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.7 Altfälle mit Besteuerung der Verlagerung stiller Reserven

Tz. 46

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Nach (überholter) Auff des FinVerw führte der Übergang von stillen Reserven, die iRe Kap-Erhöhung oder der Gründung der Kap-Ges von einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG abgespalten worden waren, auf andere nicht nach § 21 UmwStG st-verstrickte Anteile zu einem Gewinnrealisierungstatbestand nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Schr des BMF v 20.07.1970, BStBl I 1970, 922 (928) und v 16.06.1978, BStBl I 1978, 236 Rn 66; mit Ausnahmen, Nachw s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21aF Rn 26). Nach dieser Verw-Anw musste der AE der einbringungsgeborenen Anteile die abfließenden stillen Reserven als Gewinn iSd § 16 EStG im VZ der Kap-Erhöhung oder der Gründung versteuern. Die bereicherten Anteile wurden durch den Transfer stiller Reserven nicht nach § 21 UmwStG st-verstrickt. Der BFH hat diese Verw-Auff zurückgewiesen, weil sie ohne Rechtsgrundlage sei. Eine Aufdeckung stiller Reserven bei Kap-Erhöhung oder Gründung komme mangels ges Realisationstatbestands nicht in Frage (s Tz 40–42 und s Tz 50); die St-Verstrickung der stillen Reserven aus einbringungsgeborenen Anteilen setzte sich nach dem Rechtsnachfolgeprinzip in den bereicherten Anteilen fort (s Tz 40a, 41). Die FinVerw hat sich der Rspr des BFH angeschlossen und durch das Schr des BMF v 22.01.1993 (BStBl I 1993, 185) die bisherige Verw-Anw aufgehoben.

Ist unter Geltung der damaligen Verw-Auff die Besteuerung übergehender stiller Reserven unter Nichtbeachtung der Verwaltungsregelung unterblieben, stellt sich dies im Nachhinein als rechtlich zutr Beurteilung heraus. Der Stpfl kann sich nicht darauf berufen, dass seine bereicherten Anteile keine quotale St-Verhaftung nach § 21 UmwStG enthalten, weil die FinVerw eine Besteuerung hätte vornehmen müssen (und diese nicht mehr nachholen könne; zutr s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl., Anh 15aF Rn 56 und s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 49).

Wenn in der Vergangenheit (dh vor Bekanntgabe des BMF-Schr v 22.01.1993, so die "Abwanderung" stiller Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen bei Kap-Erhöhung oder Gründung nach der damals gültigen Verw-Auff als Gewinn aus Gew besteuert worden und die bestandskräftige St-Festsetzung nicht mehr änderbar ist, stellt sich die Frage, ob es trotz der Besteuerung der übergegangenen Reserven

1. zu der "Infektionswirkung" der durch Bareinlage erworbenen Anteile kommt und
2. wie der Gewinn gem § 21 UmwStG im Fall der späteren Veräußerung dieser Gesellschaftsanteile (oder der Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) zu behandeln ist.

Die Grundsätze zur Besteuerung einbringungsgeborener Anteile und von diesen infizierter Gesellschaftsrechte ergeben sich aus dem Ges. Ihre Anwendung bei Veräußerung oder Eintritt der Ersatztatbestände ist zwingend. Dies gilt nach Auff des BFH (Urt v 10.11.1992, BStBl II 1994, 222; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 49) auch dann, wenn ein Teil der stillen Reserven ohne Rechtsgrundlage bereits vorher besteuert worden ist (s Patt, DStR 1996, 365; aA s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl., Anh 15aF Rn 58). Durch die tats erfolgte Besteuerung überspringender stiller Reserven bei Kap-Erhöhung kommt es später bei Veräußerung der infizierten Anteile durch den AE oder dessen Rechtsnachfolger zu einer (unbilligen) Doppelerfassung, weil dieselben stillen Reserven nochmals der Besteuerung unterworfen werden. Aus diesem Grund sollte uE dem AE der infizierten Anteile aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Ermittlung des Gewinns gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG die bei Kap-Erhöhung (zu Unrecht) versteuerten stillen Reserven als zusätzliche AK angerechnet werden (glA s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 49; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 65; s Patt, DStR 1996, 361). Die FinVerw weist zwar auf das Urt des BFH v 10.11.1992 (BStBl II 1994, 222) hinsichtlich der Behandlung nach einer unzulässigen Gewinnbesteuerung hin (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.14); eine Aussage über Billigkeitsmaßnahmen ist dort jedoch nicht enthalten.