Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Besteuerung des Organeinkommens im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht als Folge oder als Voraussetzung der Anwendung des § 18 KStG?

Tz. 8

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Nicht abschließend geklärt ist, ob die Besteuerung des dem ausl OT zugerechneten Organeinkommens iRd beschr ESt- oder KSt-Pflicht Voraussetzung oder Folgewirkung der Anwendung des § 18 KStG ist. Von Bedeutung ist diese Fragestellung insbes in den beiden folgenden Fällen:

Fall 1: Kap-Ges mit dt statutarischem Sitz, aber Geschäftsleitung im Ausl,

Fall 2: Pers-Ges mit ausl Geschäftsleitung, ober in D unbeschr stpfl MU.

Beiden Fällen ist gemeinsam, dass bei wortlautgetreuer Anwendung des § 14 KStG wegen des Fehlens einer inl Geschäftsleitung die Begründung einer Organschaft nicht möglich ist, obwohl die Kap-Ges der dt unbeschr KSt-Pflicht und die Mu der Pers-Ges der dt unbeschr ESt-Pflicht unterliegen.

Wenn man mit Pache (in H/H/R, § 18 KStG Rn 14, 19) und Danelsing (in Blümich, § 18 KStG Rn 11) davon ausgeht, dass die Anwendung des § 18 KStG zwingend eine Besteuerung der Einkünfte der inl Zweigniederlassung iRd der beschr StPflicht voraussetzt, scheitert in den beiden vorgenannten Fällen die Anerkennung der Organschaft daran, dass das Organeinkommen der unbeschr statt der beschr dt StPflicht unterliegt. Nach dieser Auff regelt § 18 KStG mit den Worten "ist das Einkommen der OG den beschr stpfl Einkünften aus der inl Zweigniederlassung zuzurechnen" ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal.

Bei einer solchen Lesart des Gesetzes käme als OT iSd § 18 KStG nur eine Kap-Ges mit Geschäftsleitung und Sitz im Ausl in Betracht, denn nur bei dieser unterliegen die Einkünfte aus der inl Zweigniederlassung der dt beschr StPflicht. Eine Kap-Ges mit ausl Geschäftsleitung und inl Sitz könnte weder nach § 14 noch nach § 18 KStG OT sein. Die Anwendung des § 18 KStG würde ausscheiden, weil diese Kap-Ges wegen ihres inl Sitzes unbeschr stpfl ist; die Anwendung des § 14 KStG käme wg der ausl Geschäftsleitung nicht in Betracht. Dies ist ein wenig überzeugendes Ergebnis.

Nicht zutr erscheint die Argumentation von Pache (s H/H/R, § 18 KStG Rn 14 und 19), dass bei OT-Pers-Ges ein nach § 14 KStG zugerechnetes Organeinkommen stets der unbeschr und ein nach § 18 KStG zugerechnetes Organeinkommen stets der beschr StPflicht unterliegt und dass bei Zugrundelegung der Gegen-Auff der Geltungsbereich der §§ 14 und 18 KStG nicht mehr sauber getrennt werden könne. Wenn an einer OT-Pers-Ges iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG mit inl Geschäftsleitung neben unbeschr stpfl auch beschr stpfl MU sind, wird bereits bei der Anwendung des § 14 KStG das zugerechnete Organeinkommen je partiell der unbeschr und der beschr StPfl bei den MU unterworfen.

Walter (in E & Y, § 18 KStG Rn 7, 8) hingegen sieht in der Erfassung der oa Einkünfte iRd beschr StPflicht lediglich eine Mindestvoraussetzung. SE ist es nicht schädlich für die Anerkennung einer Organschaft nach § 18 KStG, wenn die ausl Kap-Ges bzw alle oder einzelne MU der Pers-Ges in D unbeschr stpfl sind und es folglich zu einer Besteuerung der Eink der inl Zweigniederlassung iRd unbeschr StPflicht kommt.

Tz. 9

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Frotscher (in F/M, § 18 KStG Rn 23, 24) bejaht für den in Tz 8 genannten Fall 1 (Kap-Ges mit inl Sitz und ausl Geschäftsleitung) die OT-Eignung der Kap-Ges nach dem Grundsatz "a maiore ad minus", weil eine unbeschr stpfl Kap-Ges mit Sitz im Inl der dt Besteuerung wes näher steht als eine beschr stpfl Kap-Ges mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausl (glA s Willenburer, DStR 1999, 2064). Danach würde der Ausschluss eines im EU-/EWR-Ausl ansässigen gew Unternehmens mit ausl Geschäftsleitung und inl Sitz gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen.

Die bisherige Rspr (s Urt des BFH v 13.11.1991, BStBl II 1992, 263; v 29.01.2003, BStBl II 2004, 1043; Urt des FG Köln v 30.05.1990, EFG 1991, 152 und v 16.09.1998, EFG 1999, 309) hat die entspr Anwendung des § 18 KStG allerdings abgelehnt.

Für den in Tz 8 genannten Fall 2 (Pers-Ges mit ausl Geschäftsleitung, aber unbeschr stpfl MU) geht Frotscher (in F/M, § 18 KStG Rn 20) mit Walter (in E & Y, § 18 KStG, Rn 7, 8) vom Bestehen einer Regelungslücke in § 18 KStG aus, die entspr dem Sinn und Zweck der Vorschrift, das Organeinkommen der inl und nicht der ausl Besteuerung zu unterwerfen, zu schließen ist. Da dies bei einer Besteuerung nach den Grundsätzen der unbeschr StPflicht noch in stärkerem Maße als bei einer Besteuerung iRd beschr StPflicht gewährleistet ist, spricht sich auch Frotscher für diesen Fall dafür aus, die Besteuerung iRd beschr StPflicht lediglich als Mindestvoraussetzung zu fordern.

Tz. 10

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

UE ist der hM im Schrifttum darin beizupflichten, dass es nicht überzeugend ist, einem ausl gew Unternehmen die OT-Eignung nach § 18 KStG nur deshalb zu versagen, weil das zugerechnete Organeinkommen der dt unbeschr statt der beschr ESt- bzw KSt-Pflicht unterliegt. Die bestehende Lücke im Gesetzeswortlaut ist darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber des UntStFG es versäumt hat, bei der damaligen Neufassung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG auch den § 18 KStG anzupassen.