Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Bewertung der eingebrachten Beteiligung bei der Übernehmerin (§ 21 Abs 1 S 1 – 4 UmwStG)

4.1 "Einfacher" Anteilstausch (§ 21 Abs 1 S 1 UmwStG)

Tz. 44

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die übernehmende Gesellschaft "hat" (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG) im Fall des einfachen Anteilstauschs (s Tz 10, 11ff) zwingend den gW der eingebrachten Anteile anzusetzen. Eine Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil ist – ebenso wie bei § 21 Abs 1 S 2 UmwStG (s Tz 46) – unbeachtlich. Der gW ist auf den stlichen Zeitpunkt der Einbringung (s Tz 42ff) nach den Vorschriften der §§ 1 Abs 1 iVm 11 BewG zu ermitteln, weil weder das EStG noch das UmwStG insoweit eine eigene Regelung enthält (ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 21.08). Das Schätzungsverfahren gem § 11 Abs 2 BewG (aF) für Anteile an Kap-Ges nach dem sog Stuttgarter Verfahren ist nicht anzuwenden; vielmehr ergibt sich der Wert der Beteiligung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kap-Ges (weitere Einzelheiten zur Bewertung der Anteile s § 24 UmwStG Tz 114).

4.2 Qualifizierter Anteilstausch (§ 21 Abs 1 S 2 UmwStG)

4.2.1 Bewertungswahlrecht (§ 21 Abs 1 S 2 – 4 UmwStG)

Tz. 45

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die übernehmende Gesellschaft hat im Fall des qualifizierten Anteilstauschs (s Tz 10, s Tz 14ff) grds den gW der eingebrachten Anteile anzusetzen (Regelbewertung, § 21 Abs 1 S 1 UmwStG und zugleich Obergrenze der Bewertung, s Tz 50). Abweichend hiervon (Ausnahme) kann gem § 21 Abs 1 S 2–4 UmwStG auf fristgerechten Antrag der Bw oder ein Wert zwischen Bw und gW (Zwischenwert) angesetzt werden (wenn diese Werte niedriger als der gW sind, dazu s Tz 50, und unter Beachtung der ges Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei Gewährung von Zusatzleistungen, s Tz 51ff).

Zum Bw s § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG und s § 20 UmwStG Tz 149; zum gW s Tz 44.

Haben die eingebrachten Anteile zum PV des Einbringenden gehört, treten an die Stelle des Bw die (stlichen) AK (s § 21 Abs 2 S 5 UmwStG). Sowohl der Bw als auch die AK iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG können einen negativen Wert haben (s Tz 52).

Stichtag der Bewertung ist der stliche Zeitpunkt der Einbringung (s Tz 42ff). Die Übernehmerin, dh die aufnehmende Kap-Ges oder Gen, allein übt das stliche (Bewertungs-)Wahlrecht für den Ansatz der eingebrachten Beteiligung aus (s § 21 Abs 1 S 1 und 3 UmwStG: "... hat die übernehmende Gesellschaft ... anzusetzen."; s Tz 49). Dem Einbringenden steht kein Antragsrecht zu (ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.12 iVm Rn 20.21; aber ein Anfechtungsrecht, s Tz 49).

4.2.2 Keine Maßgeblichkeit der Ansätze in der Handelsbilanz

Tz. 46

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der Ansatz eines Werts unter dem gW in der St-Bil der übernehmenden Gesellschaft ist auch dann zulässig, wenn in der H-Bil der Übernehmerin andere Werte angesetzt werden. Ein Maßgeblichkeitsgrundsatz ist nicht zu beachten (s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.11). Dies gilt auch für nachfolgende Bil-Stichtage (dh "keine nachlaufende Maßgeblichkeit"). Das Ansatzwahlrecht des § 21 Abs 1 S 2 UmwStG ist ein autonomes stliches Bewertungswahlrecht, das unabhängig von § 5 Abs 1 S 2 EStG aF ist (wie bei § 20 Abs 2 UmwStG; zur Unmaßgeblichkeit des HR und zur Bildung von Ausgleichsposten bei abw Bewertungsansätzen s § 20 UmwStG Tz 210; einhellige Auff zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 41; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 202; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 76).

Ab VZ 2009 ist mit Neufassung des § 5 Abs 1 EStG durch das BilMoG die bis dahin festgeschriebene sog umgekehrte Maßgeblichkeit (s § 5 Abs 1 S 2 EStG aF) aufgegeben worden. Fortan können Wahlrechte, die nur stlich bestehen, unabhängig von hr-lichen Bewertungsansätzen ausgeübt werden und Wahlrechte, die sowohl hr-lich als auch stlich bestehen, unterschiedlich bestimmt werden (s § 5 Abs 1 S 1 HS 2, § 52 Abs 1 S 1 EStG idF des BilMoG). Fraglich ist, ob die nach § 5 Abs 1 S 2 EStG erforderlichen Verzeichnisse bei abw Bewertungsansätzen auch beim Anteilstausch iSd § 21 UmwStG zu führen sind. Dies wird von der FinVerw – zu Recht – verneint (s Schr des BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rn 19).

Zu Korrekturposten s § 20 UmwStG Tz 210.

4.2.3 Bewertungsanlass und Bewertungsgegenstand (Einheit oder Vielheit von Einbringungsvorgängen)

Tz. 47

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Bewertungsregelungen für den Ansatz der Beteiligung an der erworbenen Gesellschaft gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG haben nur Relevanz, wenn diese Beteiligung bei der Übernehmerin der inl Besteuerung unterliegt; dh

• wenn die übernehmende Gesellschaft eine unbeschr stpfl Kap-Ges oder Gen ist oder
• wenn die übernehmende Gesellschaft eine (ausl) beschr stpfl Kap-Ges oder Gen ist und die Anteile an der erworbenen Gesellschaft zum BV einer inl BetrSt gehören.

Tz. 48

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Gegenstand des Bewertungswahlrechts ist die vom Einbringenden iRd Anteilstauschs übertragene Beteiligung. Die Bewertung hat für jede Einbringung, dh für den jeweiligen konkreten Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG einheitlich zu erfolgen. Ist die eingebrachte mehrheitsvermittelnde Beteiligung tw nach § 21 UmwStG aF stverstrickt (s Tz 68), kann nicht "insoweit" ein anderer Wertansatz gewählt werden als für den Bruchteil der Beteiligung, der nach anderen Vorschriften stverstrickt ist (zust s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 198).

Tz. 48a

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der Antrag auf Bewertung der erworbenen Beteiligung bei der Übernehmerin bezieht sich auf jeden einzelnen Anteilsta...