Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung (§ 15 Abs 1 und 2 UmwStG)

4.1 Allgemeines

Tz. 71

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Voraussetzungen für die St-Neutralität einer Spaltung sind deutlich strenger als die für eine st-neutrale Verschmelzung. Wenn § 15 Abs 1 S 1 UmwStG die entspr Geltung der §§ 11–13 UmwStG anordnet, bedeutet das, dass auch bei einer Spaltung die in den §§ 11–13 UmwStG genannten Voraussetzungen für eine St-Neutralität auf der Ebene der Kö und/bzw ihrer AE zu beachten sind. So erfordert der Bw-Ansatz des übergehenden BV in der stlichen Übertragungsbil das Vorliegen der in § 11 Abs 2 UmwStG genannten Voraussetzungen (s hierzu § 11 UmwStG Tz 38ff). Darüber hinaus müssen die in § 15 Abs 1 und 2 UmwStG genannten Zusatzvoraussetzungen erfüllt sein, wenn eine Auf- oder Abspaltung st-neutral erfolgen soll.

Tz. 72

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Es ist zu beachten, dass die in § 15 Abs 1 und die in Abs 2 S 1 UmwStG genannten Voraussetzungen (wirksame Auf- oder Abspaltung, Teilbetriebsvoraussetzung) auf Gesellschaftsebene, dh bei der übertragenden Kö, erfüllt sein müssen. Darüber hinaus können gem § 15 Abs 2 S 2ff UmwStG auf Gesellschafterebene vollzogene Ereignisse (Anteilsveräußerungen von den AE der übertragenden bzw der übernehmenden Kö), zu einer (idR rückwirkenden) Versagung der St-Neutralität führen (s Tz 201ff).

4.2 Entsprechende Anwendung des § 11 Abs 2 UmwStG auch bei einer Spaltung (Abs 1 S 1)

Tz. 73

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Durch das SEStEG ist die in § 15 Abs 2 UmwStG aF enthaltene Regelung, wonach die übertragende Kö auf den stlichen Übertragungsstichtag eine stliche Schluss-Bil zu erstellen hat, entfallen. Immer dann, wenn der stliche Übertragungsstichtag auf das Wj-Ende der übertragenden Kö fällt, liegt eine solche stliche Schlussbil jedoch ohnehin vor. Ebenso ist in unterjährigen Aufspaltungsfällen eine stliche Schlussbil aufzustellen, weil zum stlichen Übertragungsstichtag das letzte Wj der übertragenden Kö endet. Fraglich kann die Verpflichtung zur Erstellung einer stlichen Schlussbil nur bei einer unterjährigen Abspaltung sein, bei der die übertragende Kö weiterbesteht. In diesen Fällen entsteht bei der Übertragerin kein stliches Rumpf-Wj. Gleichwohl ist auf den stlichen Übertragungsstichtag eine stliche Schlussbil zu erstellen, in der allerdings nur die iRd Abspaltung übergehenden WG zu bewerten sind (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.14 und s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 93). Diese zutreffende Sichtweise kann mit der gem § 15 Abs 2 S 1 UmwStG angeordneten sinngem Anwendung von § 11 UmwStG begründet werden. Die in Verschmelzungsfällen gem § 11 Abs. 1 zu erstellende stliche Schlussbil bezieht sich in Abspaltungsfällen aufgr der sinngem Anwendung auf das im Zuge der Abspaltung übertragene Vermögen.

Tz. 74

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Liegen die in § 11 Abs 2 UmwStG genannten Voraussetzungen vor, darf die Übertragerin in ihrer stlichen Schluss-Bil abw vom dem grds anzusetzenden gW auf Antrag das übergehende BV zu Bw (also ohne Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven) ansetzen. Der Bw ist in § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG als der Wert definiert, der sich nach den stlichen Bilanzierungsvorschriften in einer auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil ergibt oder ergeben würde. Die Übertragerin darf aber auch im Rahmen ihres Wahlrechts einen Zwischenwert ansetzen. Die Modalitäten dieser Wahlrechtsausübung sind in § 15 UmwStG nicht separat normiert, sondern ergeben sich über den Verweis in § 15 Abs 1 S 1 UmwStG auf § 11 Abs 2 UmwStG, der mithin auch die antragbezogenen Regelungen in § 11 Abs 2 S 1 und Abs 3 iVm § 3 Abs 2 UmwStG umfasst. Die übernehmende Kö ist an die von der Übertragerin angesetzten Werte gebunden (s § 15 Abs 1 S 1 iVm § 12 Abs 1 S 1 UmwStG).

Bei der übertragenden Kö entsteht, wenn das übergehende Vermögen

• mit dem Bw angesetzt wird: kein Übertragungsgewinn,
• mit dem gW oder einem Zwischenwert angesetzt wird: ein stpfl Übertragungsgewinn (s Tz 81). Bei Ansatz eines Zwischenwerts sind die WG für jede Spaltungseinheit prozentual gleichmäßig aufzustocken (s § 11 UmwStG Tz 40).

Für den Ansatz der übergehenden WG in der stlichen Übertragungs-Bil dem Grunde und der Höhe nach gelten die Ausführungen zu § 11 UmwStG Tz 21ff entspr.

Tz. 75

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei einer Abspaltung ist das zurückbehaltene BV bei der Übertragerin zwingend mit dem Bw anzusetzen, auch wenn für das übergehende BV die gW angesetzt werden (s Tz 197, 325). Insoweit mangels er einem zu einer möglichen Gewinnrealisierung führenden Übertragungsakt.

Tz. 76

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei einer Spaltung zu gW sind gem § 15 Abs 1 S 1 iVm § 11 Abs 1 S 2 UmwStG auch von der Übertragerin selbst geschaffene immaterielle WG (einschl eines Geschäfts- oder Firmenwerts) anzusetzen. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie der einer Verschmelzung (dazu s § 11 UmwStG Tz 22ff) Für den Fall der Abspaltung ist zu beachten, dass auch ein Teilbetrieb einen Firmenwert haben kann (s Urt des BFH 20.08.1986, BStBl II 1987, 455 und v 27.03.1996, BStBl II 1996, 576; dazu s auch Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 96).

Tz. 77

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Der Bw-Ansatz ist...