Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 15

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Der pers Anwendungsbereich des § 28 KStG ist weitgehend mit dem des § 27 KStG (dazu s § 27 KStG Tz 29) deckungsgleich, dh die Vorschrift betrifft zunächst alle Kö und Pers-Vereinigungen, die Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 1, 2, 9 oder 10 EStG gewähren können. Das sind insbes die AG, SE, GmbH und die KGaA. Da § 28 KStG jedoch das Vorhandensein von Nennkap voraussetzt, ist er auf Kö, die nicht über Nennkap oder vergleichbares Kap verfügen, nicht anzuwenden, so zB nicht auf bergrechtliche Gewerkschaften (s R 79 Abs 7 KStR 1995). Weiter gilt dies auch für gem § 1a KStG zur KSt optierende Gesellschaften (s Tz 7a). Bei Gen ist die Summe der Geschäftsguthaben wie Nennkap zu behandeln (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rn 19). Auch BgA von KöR können eine dem Nennkap vergleichbare Größe haben (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 19; s Urt des FG BaWü v 16.03.2006, EFG 2006, 1006; dazu s auch Tz 53). Strittig ist, ob Stiftungen über ein dem Nennkap vergleichbare Größe verfügen und §§ 27, 28 KStG auf sie anwendbar sind. Die FinVerw (s OFD NRW, Arbeitshilfe "Stiftungen aus stlicher Sicht" Rn 7.1, Stand 01.11.2022, unter Bezugnahme auf einen Beschl der KSt-Referatsleiter, KSt/GewSt I/09 TOP I/1, zit bei Orth, DB 2017, 1472, 1474, Fn 80, 81; weiter s LfSt Nds, Vfg v 17.12.2018, DB 2019, 216) verneint dies mit der Begr, dass Stiftungen keine AE haben und keine einer kap-mäßigen Beteiligung entspr Mitgliedschaftsrechte vermitteln. Das FG Münster vertritt dagegen unter Hinw auf die StPflicht von Leistungen einer Vermögensmasse gem § 20 Abs 1 Nr 9 EStG die Auff, dass es ausreiche, dass der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung Einfluss nehmen kann, auch wenn er nicht am Vermögen beteiligt ist. Ob die Destinatäre rechtlich die Stellung eines AE innehaben, sei unbeachtlich. Ausschlaggebend sei, ob ihre Stellung wirtsch derjenigen eines AE entspreche (s FG Münster, Urt v 16.01.2019, EFG 2019, 1010, rkr). Der BFH hat für rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts entschieden, dass eine Rechtsgrundlage zur gesonderten Feststellung des Bestands des stlichen Einlagekontos fehlt, da der Wortlaut des § 27 Abs 7 KStG keine Vermögensmassen erfasst (s Urt des BFH v 17.05.2023, BStBl II 2024, 381). Hinsichtlich der Annahme einer Einlagenrückgewähr auf Ebene der Leistungsempfänger einer Stiftung s Schr des BMF v 24.04.2024 (BStBl I 2024, 721). Wegen Einzelheiten s § 27 KStG Tz 29.

Tz. 16

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Obwohl sich aus dem Wortlaut des § 28 KStG eine Einschränkung seines Anwendungsbereichs auf unbeschr stpfl Kö nicht ergibt und die in § 27 Abs 8 KStG vor der Änderung durch das JStG 2022 enthaltene Regelung (dazu s § 27 KStG Tz 260ff) als Argument für die Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf EU – sowie EWR – ausl Kö herangezogen werden könnte, ist uE in Übereinstimmung mit der hM (s Kümpel, in B/W, § 28 KStG Rn 10; s Franz, GmbHR 2003, 818, 824; und s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 28 KStG Rn 8) davon auszugehen, dass ausl Kö nicht in den pers Anwendungsbereich des § 28 KStG fallen (aA s Endert, in F/D, § 28 KStG Rn 8; s Berninghaus, in H/H/R, § 28 KStG Rn 5).

Dass der pers Anwendungsbereich des § 28 KStG auf unbeschr stpfl Kö begrenzt ist, ergibt sich uE aus seinem Verhältnis zu § 7 KapErhStG (dazu s § 8 Abs 1 KStG Tz 285). § 7 Abs 2 KapErhStG aF enthält eine dem § 28 Abs 2 S 2 KStG vergleichbare Regelung. Danach gelten bei einer ausl Gesellschaft, die einer Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG vergleichbar ist, Rückzahlungen an die AE anlässlich einer Kap-Herabsetzung, wenn die Herabsetzung des Nennkap unter Rückzahlung an die AE innerhalb von 5 Jahren nach der Ausgabe neuer Anteilsrechte wegen einer vorangegangenen Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln entspr den §§ 207–220 AktG bzw des – inzwischen außer Kraft getretenen – KapErhG erfolgt ist, insoweit als Eink aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG, als sie den Betrag der vorangegangenen Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln nicht übersteigen. Dazu näher s Tz 56, dort auch wegen der Abgrenzung des § 7 Abs 2 KapErhStG aF im Verhältnis zu § 27 Abs 8 KStG.

Nach § 27 Abs 8 S 1 KStG idF des JStG 2022 können auch ausl Kö oder Pers-Vereinigungen, die nicht der unbeschr StPflicht im Inl unterliegen, eine Einlagenrückgewähr erbringen, wenn sie Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 9 EStG gewähren können. Diese ausl Kö können (bei Vorhandensein einer inl BetrSt) in D beschr kstpfl sein; sie müssen es jedoch nicht. Die abkommensrechtliche Ansässigkeit spielt bei der Beurteilung ebenfalls keine Rolle. Nach Inkrafttreten des JStG 2022 erfasst der Ges-Wortlaut des § 27 Abs 8 KStG neben der Rückgewähr von nicht in das Nennkap geleisteten Einlagen auch die in § 28 KStG geregelte Rückzahlung von Nennkap. Hierzu s § 27 KStG Tz 286. Durch die Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 27 Abs 8 KStG auf Drittstaaten-Gesellschaften, ist § 7 Abs 2 KapErhStG aF für Rückzahlungen aus der H...