Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Rechtsfolgen von verdeckten Einlagen

4.1 Bewertung von verdeckten Einlagen

4.1.1 Bewertung im Handelsrecht

Tz. 56

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die hr-liche Bewertung verdeckter Einlagen ist umstritten. Die Problematik stellt sich vor allem dann, wenn der Zuwendung ein schuldrechtlicher Vertrag (zB ein Kaufvertrag) zugrunde liegt und der darin zwischen AE und Kö vereinbarte Kaufpreis zu niedrig ist. In Frage kommt der vereinbarte Kaufpreis oder der beizulegende Wert. Der beizulegende Wert, der idR dem Tw entspricht, soll jedenfalls dann anzusetzen sein, wenn sich die Vertragsparteien darüber einig waren, dass eine Einlage vorgenommen werden sollte. Demggü sollen die AK anzusetzen sein, wenn die Beteiligten von einem schuldrechtlichen Verkehrsgeschäft ausgegangen sind. In diesem Fall kann die Kö zumindest wahlweise auch eine Unterbewertung vornehmen (also einen Wert unter dem beizulegenden Wert ansetzen). Nach Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 202) soll der Mehrwert bei zulässiger Wahl des Ansatzes des beizulegenden Werts (also unter Aufdeckung von stillen Reserven) in der H- Bil in der Kap-Rücklage auszuweisen sein (unter Hinw auf Döllerer, BB 1986, 1857 und Groh, BB 1990, 379). UE bestehen dagegen Bedenken. Eine Kap-Rücklage kann sich in der H-Bil nur für die in § 272 Abs 2 HGB genannten Fälle ergeben. Eine verdeckte Einlage kann dabei nicht als andere Zuzahlung der Gesellschafter in das EK iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB angesehen werden; hierfür wäre ein Gesellschafterbeschl notwendig. UE sind verdeckte Einlagen deshalb hr-lich als Ertrag zu verbuchen; ebenso zB s Förschle/Tetzner (in Becks'cher Bil-Komm, § 272 HGB Rn 405 mwNachw) und s Bünning (BB 2020, 2155).

Eine Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil besteht für verdeckte Einlagen aufgr der Regelung in § 5 Abs 6 EStG nicht. Die og Streitfrage zur hr-lichen Bewertung einer verdeckten Einlage schlägt deshalb jedenfalls nicht auf das StR durch.

4.1.2 Grundsätze zur Bewertung im Steuerrecht

Tz. 57

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Bewertung einer verdeckten Einlage ist im KStG nicht geregelt. Über § 8 Abs 1 KStG gilt deshalb die estliche Bewertungsregelung in § 6 Abs 1 Nr 5 EStG entspr. Bei einer verdeckten Einlage aus dem BV gilt § 6 Abs 6 S 2 EStG. Einlagen sind auch danach grds mit dem Tw zu bewerten. AK kommen als Bewertungsmaßstab nicht in Betracht, da es sich bei einer verdeckten Einlage nicht um ein entgeltliches Geschäft handelt.

Bei der Frage nach der Bewertung einer verdeckten Einlage handelt es sich zunächst um ein bil-stliches Problem. Es geht dabei darum, mit welchem Wert die Empfängerin der Zuwendung den erhaltenen Vermögensvorteil in ihrer Bil ausweist. Bei verdeckten Einlagen wird der Vermögenszugang regelmäßig als Ertrag verbucht; der entstehende Ertrag ist dann idR auf der Ebene der Empfänger-Kö außerbilanziell nach § 8 Abs 3 S 3 KStG zu kürzen (zu Ausnahmen s § 8 Abs 3 S 4ff KStG; dazu s Tz 150ff).

Allerdings kann es auch Fälle geben, in denen die Bewertung einer verdeckten Einlage bei der Empfänger-Kö vom Bil-StR abweicht. Dies ist insbes bei einem Forderungsverzicht der Fall. Verzichtet der Gesellschafter auf eine wertlose Forderung gegenüber seiner Kap-Ges, ist die Verbindlichkeit bei der Kap-Ges trotz der Wertlosigkeit in voller Höhe über Ertrag auszubuchen; hier spielt also die Bewertung der verdeckten Einlage keine Rolle. Die Bewertung ist in diesem Fall nur für die Höhe der außerbilanziellen Korrektur von Bedeutung (bei einem Verzicht auf eine wertlose Forderung erfolgt dann keine außerbilanzielle Korrektur; es bleibt also bei der Einkommenserhöhung durch den bilanziellen Ertrag). Grds zur Bewertung einer verdeckten Einlage bei Forderungsverzicht s Tz 60. Zur Bewertung verdeckter Einlagen bei Forderungsverzicht im Konzern s Urbahns (DStZ 2005, 148).

Im Übrigen ist zu beachten, dass die Bewertungsregeln für verdeckte Einlagen auf Ebene der Kö (§ 6 Abs 1 Nr 5 EStG) nicht in allen Fällen mit den Wertansätzen auf Ebene der AE (Wertansatz für einen Realisierungstatbestand sowie Höhe der nachträglichen AK auf die Beteiligung) deckungsgleich sind. Dies gilt auch und vor allem bei Forderungsverzichten; die Höhe der nachträglichen AK auf die Beteiligung kann hier erheblich von dem bei der Kö anzusetzenden Tw abweichen. Dazu s auch Tz 91ff.

Auch bei Einlage wertgeminderter WG kann nur der Tw angesetzt werden. Diese Frage kann sich vor allem bei der Einlage von Forderungen ggü einem nicht mehr voll zahlungsfähigen Schuldner stellen.

Auch bei offenen Einlagen kommt als Ansatzwert idR der Tw des eingelegten WG in Betracht. Eine offene Einlage stellt zwar ein entgeltliches Austauschgeschäft dar (Gegenleistung: die ausgegebenen neuen Anteile), da es für die ausgegebenen Anteile jedoch keinen feststellbaren Wert gibt, kommen die Einlagegrundsätze zur Anwendung (s Urt des BFH v 04.10.1966, BStBl III 1966, 690).

Für Fälle, die unter das UmwStG fallen (dort insbes §§ 20ff UmwStG) kann eine offene Einlage aber auf Antrag idR mit einem niedrigeren Wert als dem Tw angesetzt werden. Das UmwStG stellt also eine wichtige Ausnahme für die Bewertung mit dem Tw war. Verdeckte Einlagen fallen allerdings nicht unter das UmwStG, da si...