4.1 Grundsätzliches
Tz. 13
Stand: EL 61 – ET: 11/2007
§ 11 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwStG erlaubt den Bw-Ansatz nur, soweit sichergestellt ist, dass die in dem übergehenden Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Kö der KSt unterliegen. Andernfalls ist der Tw anzusetzen.
Sichergestellt ist die Besteuerung der stillen Reserven grds bei einer Verschmelzung von einer unbeschr stpfl Kö auf eine andere unbeschr stpfl Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG. Eine Sicherstellung ist auch gegeben, wenn die spätere Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übernehmerin wegen eines Verlustvortrags nicht zur Festsetzung einer KSt führt (glA s Dehmer, § 11 UmwStG Rn 52).
Tz. 14
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Die Entstrickungsklausel des § 11 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwStG zielt nur auf die Gesellschaftsebene. Deshalb steht es bei einem verschmelzungsbedingten Übergang von inl BV der Bw-Fortführung auf der Ebene der Kap-Ges nicht entgegen, wenn an der übertragenden Kap-Ges ausl AE oder stbefreite inl AE beteiligt sind (s § 11 UmwStG (SEStEG) Tz 21). Wegen des Übergangs von ausl BV s Tz 17.
Tz. 15
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Ebensowenig wie § 3 UmwStG (s § 3 UmwStG (vor SEStEG) Tz 20) enthält auch § 11 Abs 1 UmwStG eine eigenständige Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven für die GewSt. Das für die KSt ausgeübte Wahlrecht schlägt auf die GewSt durch, auch wenn dadurch die Gewerbebesteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist (s § 18 UmwStG (vor SEStEG) Tz 3).
Tz. 16
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Mit dem Merkmal ›Sicherstellung der späteren Besteuerung‹ macht § 11 Abs 1 UmwStG die Verschmelzung über die Grenze unmöglich. Zu Bw möglich sind nur die in § 23 UmwStG (vor SEStEG) genannten Übertragungen.
4.2 Ausländisches Betriebsvermögen der Übertragerin
Tz. 17
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Die Sicherstellung der Besteuerung ist nur für diejenigen stillen Reserven Voraussetzung für eine stneutrale Verschmelzung, die bereits vor der Verschmelzung in Deutschland stverhaftet waren (s Schaumburg in FR 1995, 219).
Unterliegen die stillen Reserven in den übergehenden WG deshalb nicht der deutschen Besteuerung, weil sie zu einer ausl BetrSt in einem Staat gehören, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, steht dies einer Verschmelzung zu Bw nicht entgegen (s Rn 11.04 des UmwSt-Erl). Vorher und nachher besteht nämlich kein deutsches Besteuerungsrecht.
Davon zu unterscheiden ist die Frage nach der Bewertung des ausl Betriebsstättenvermögens in der stlichen Übertragungs-Bil. Das (nach Verw-Auff gegen Null eingeschränkte) Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs 1 UmwStG gilt nach Rn 11.18 UmwSt-Erl für das gesamte BV der übertragenden Kö, also auch für die WG in einer ausl BetriebsSt, für die aufgrund eines DBA das alleinige Besteuerungsrecht einem anderen Staat zusteht. Bei Ansatz der WG mit einem über dem Bw liegenden Wert unterliegt ein Übertragungsgewinn aufgrund der DBA-Freistellung insoweit nicht der deutschen Besteuerung.
Der Ausnahmefall, in dem mit dem BetrSt-Staat ein DBA nicht abgeschlossen ist und deshalb hinsichtlich des ausl BetrSt-Ergebnisses ein deutsches Besteuerungsrecht besteht, führt bei der Verschmelzung von einer auf eine andere unbeschr stpfl Kap-Ges ebenfalls nicht zum Verlust des deutschen Besteuerungsrechts (s Schaumburg in GmbHR 1996, 414, 420). Die Besteuerung wäre nur bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung auf eine ausl Kap-Ges nicht sichergestellt; eine solche ist aber nicht zulässig und fällt nach § 1 Abs 5 und 2 UmwStG nicht unter das UmwStG (s Tz 2 und s Tz 16). Ebenso fällt die Verschmelzung dann nicht unter § 11 UmwStG, wenn die übernehmende Kö beschr kstpfl ist. GlA s Orth (in Beck Hdb GmbH, § 14 Rn 530).
Geht im Zuge der Verschmelzung inl BV auf eine ausl BetrSt der übernehmenden Kap-Ges über, handelt es sich um eine Vermögensübertragung im Anschluss an die Verschmelzung. Greift kein DBA, können die übergehenden WG nach dem Schr des BMF v 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1076 Rn 2.6.1) mit dem Bw angesetzt werden. Zur Besteuerung in Deutschland kommt es erst bei späterer Realisierung der stillen Reserven im Ausl (s § 3 UmwStG (vor SEStEG) Tz 18).
4.3 Steuerbefreiung der übernehmenden Körperschaft
Tz. 18
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Ist die übernehmende Kö zwar unbeschr kstpfl, aber pers von der KSt befreit (insbes § 5 KStG) oder geht das Vermögen in den nicht stpfl Bereich einer jur Pers des öff Rechts über, ist die spätere Besteuerung nicht sichergestellt. In der Übertragungsbilanz müssen die Tw angesetzt werden (s Rn 11.03 UmwSt-Erl). Ein Bw-Ansatz ist in diesen Fällen nur möglich, wenn das Vermögen in den stpfl Bereich (wirtsch Geschäftsbetrieb, BgA) übergeht. Geht das Vermögen anteilig in beide Bereiche über, dann ist entspr teils der Bw und teils der Tw anzusetzen (glA s Frotscher, § 11 UmwStG Rn 18).
Für die Zeit vor In-Kraft-Treten des StSenkG:
Ist die übernehmende stbefreite Kö ebenfalls zur EK-Gliederung verpflichtet, hat sie das auf sie übergegangene VEK gem § 38 Abs 2 KStG in den Teilbetrag EK 02 einzustellen. Im Einzelnen s § 38 KStG 1999 Tz 79 – 90.
Die Übertragerin hat für das übergegangene VEK die KSt-Ausschüttungsbelast...