Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Umgliederung eines positiven Teilbetrags EK45 (§ 36 Abs 3 KStG idF vor dem JStG 2010)

4.1 Allgemeines

Tz. 24

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach § 36 Abs 3 KStG, der durch das JStG 2010 als Reaktion auf den Beschl des BVerfG v 17.11.2009 (BGBl I 2010, 326) gestrichen und durch Abs 6a ersetzt worden ist (dazu s Tz 48a  ff), ist iRd Feststellung des modifizierten VEK ein positiver belasteter Teilbetrag EK45 rechnerisch so in die Teilbeträge EK 40 (+) und EK 02 (./.) umzugliedern, dass das darin repräsentierte KSt-Guthaben nicht verloren geht. Damit wird die Umgliederung des EK45, die in § 54 Abs 11 KStG 1999 für den Schluss des vor dem 01.01.2004 abgelaufenen Wj vorgesehen ist, auf den Zeitpunkt des Systemwechsels vorgezogen. Die Feststellung eines nach der Umgliederung verbleibenden "Null-Bestandes" an EK 45 ist nicht erforderlich (s Urt des BFH v 30.07.2014, BStBl II 2014, 940, und s Tz 29a ).

Die Umgliederung eines negativen EK 45 sieht § 36 Abs 3 KStG nicht vor. Diese kann sich jedoch aus § 36 Abs 6 KStG ergeben ( s Tz 44  ff).

Tz. 25

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

In der Reihenfolge der Rechenschritte in der Schlussfeststellung gem § 36 Abs 1 KStG erfolgt die Umgliederung des positiven EK 45 uE an dritter Stelle nach den Anfangsbeständen (s Tz 57 ):

1.	Bestände der Teilbeträge zum Schluss des vorangegangenen Wj (Feststellung nach § 47 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG 1999),

2.

Korrektur um

a)	eine erst später eintretende EK-Verringerung infolge von GA, für die noch altes Recht gilt (s Tz 13ff),
b)	eine erst später eintretende EK-Erhöhung infolge von Dividendenbezügen, die nach § 34 Abs 12 KStG einem erhöhten KSt-Satz von 45 % bzw 40 % unterliegen sog Nach-St; s Tz 19ff)

3.	Zwischensumme bei den Teilbeträgen des VEK,

4.	Umgliederung eines positiven EK 45 (in EK 40 [ + ] und EK 02 [./.]).

Wie bereits erwähnt ( s Tz 13 ), können die in 2001für 2000 (bzw im abw Wj 2001/2002für 2000/2001) beschlossenen und abgeflossenen oGA noch mit den Beständen des VEK vor der Umgliederung nach § 36 Abs 3 KStG verrechnet werden, dh für diese Ausschüttungen steht noch das EK 45 zur Verfügung. Gleiches gilt für andere Ausschüttungen und für sonstige Leistungen in 2000 (bzw im abw Wj 2000/2001). Ebenso dazu s Tz 28 .

4.2 Die Umgliederungsformel

Tz. 26

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Da die Umgliederung ohne den Verlust des im EK 45 gespeicherten KSt-Guthabens erfolgen soll, bestimmt § 36 Abs 3 KStG, dass dem EK 40 ein Betrag iHv 27/22 des bisherigen EK 45 hinzugerechnet wird. Da sich dasVEK in seiner Summe durch die Umgliederung jedoch nicht verändern darf (s § 29 KStG 1999), ist iHd an sich überhöhten Zugangs beim EK 40 iHv 5/22 des bisherigen EK 45 ein Abzug vom EK 02 vorzunehmen.

a) Berechnung anhand des 100er-Modells
Bisheriger Bestand an EK 45				+ 55
entspricht einer Tarifbelastung (einem KSt-Guthaben) von				45
Zugang an EK 40 durch Umgliederung: 27/22 von 55				+ 67,5
entspr einer KSt-Tarifbelastung (einem KSt-Guthaben) von 40/60 von 67,5				45
Korrekturbetrag im EK 02: 5/22 von 55				./. 12,5
b) Berechnungsbeispiel (Wj = Kj)
Gliederung des VEK zum 31.12.2000 (in EUR)
	Summe	EK 45	EK 40	EK 02
Bestand vor Umgliederung	202 000	110 000	60 000	32 000
Umgliederung
1. Abgang beim EK 45		./. 110 000
2. Zugang beim EK 45 (27/22 von 110 000)			+ 135 000
3. Abgang beim EK 02 (5/22 von 110 000)				./. 25 000
Bestand am 31.12.2000 nach Umgliederung	202 000	–	195 000	7 000

Probe:
a) Ausschüttungspotenzial vor Umgliederung
Verwendung von EK 45	110 000
Minderung der KSt hierauf (15/55) von 110 000)	+  30 000
Verwendung von EK 40	+  60 000
Minderung der KSt hierauf (10/60 von 60 000)	+  10 000
Verwendung von EK 02 (70/100 von 32 000)	+  22 400
	232 400
b) Ausschüttungspotenzial nach Umgliederung
Verwendung von EK 40	195 000
Minderung der KSt hierauf (10/60 von 195 000)	+  32 500
Verwendung von EK 02 (70/100 von 7 000)	+    4 900
	232 400

Trotz des Erhalts des Ausschüttungspotenzials und des KSt-Guthabens führt die in § 36 Abs 3 KStG vorgesehene Umgliederung des EK 45 zu den aus der Vergangenheit bekannten Liquiditätsverschlechterungen für die Unternehmen. Um eine gleichhohe KSt-Minderung zu erhalten, muss eine Kö entspr mehr EK 40 als vorher EK 45 ausschütten.

Die Liquidität des Unternehmens bliebe nur bei einer Vollausschüttung der EK 40 bis einschl des EK 02 unverändert. Da die Ausschüttung aus dem EK 02 aber auch während der 18-jährigen Übergangszeit nach dem Systemwechsel zu einer KSt-Erhöhung führt ( s § 38 KStG ), werden die Unternehmen die Verwendung des EK 02 möglichst auf die Zeit danach hinausschieben.

Als Fazit bleibt, dass die Umgliederung des EK 45 bei Nichtausschüttung des EK 02 während der 18-jährigen Überganszeit als St-Erhöhung wirkt.

Die in der Umgliederungsformel mit enthaltene Kürzung des EK 02 ist für die Kö dann von Vorteil, wenn sich dadurch bei späterer Vollausschüttung dieses Teilbetrags ein Weniger an KSt-Erhöhung ergibt. Nachteilig wirkt sie jedoch für diejenigen Kö, die zum Zeitpunkt des Systemwechsels nur über einen geringen oder keinen Bestand an EK 02 verfügen. Für diese konnte die im KStG geregelte Umgliederung zu einem Wegfall von KSt-Minderungsp...