Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Wahlrecht zwischen Anrechnung oder Abzug einer ausländischen Steuer (§ 34 Abs 2 EStG, § 12 AStG)

Tz. 21

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Str ist, ob in Fällen, in denen eine OG stpfl ausl Eink mit anrechenbarer ausl St erzielt, die ausl St jedoch gem § 34c Abs 2 EStG bei der Ermittlung der Eink abgezogen statt auf die dt St angerechnet werden soll, die OG selbst das in § 34c Abs 2 EStG geregelte Wahlrecht ausüben darf. Eindeutig ist, dass der in § 34c Abs 2 EStG geregelte Abzug der St keine tarifliche St-Ermäßigung iSd § 19 KStG ist, denn § 34c Abs 2 EStG ist weder eine besondere Tarifvorschrift noch sieht sie, wie von § 19 Abs 1 KStG gefordert, einen Abzug der ausl St von der dt St vor (s Pohl, BB 2017, 1825, 1826 mwN).

Tz. 22

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Für die Praxis bedeutsam wird diese Frage, wenn sowohl die OG als auch der OT stpfl ausl Eink mit anrechenbarer ausl St aus demselben ausl Staat erzielen. Nach den Regeln der sog per-country-limitation kann die Wahl zwischen Anrechnung und Abzug der ausl St für Eink aus mehreren ausl Staaten unterschiedlich, für Eink aus einem Staat jedoch nur einheitlich ausgeübt werden (s R 26 Abs 3 S 4 KStR 2015; weiter s § 26 KStG Tz 140). Das gilt auch, wenn sowohl der OT als auch die OG diese ausl Eink beziehen.

Nach VerwAuff (s Vfg der OFD Ffm v 21.02.2017, IStR 2017, 336, auf einem Beschl der KSt-RL von Bund und Ländern beruhend; s dazu auch die ergänzende Vfg der OFD Ffm v 15.01.2018, DB 2018, 347) steht das Wahlrecht nach § 34c Abs 2 EStG für die ausl St des gesamten Organkreises allein dem OT zu (glA s Nds FG, Urt v 18.03.2020, Rev-Az BFH: I R 16/20, EFG 2020, 1009). Ein daraus sich ergebender St-Abzug nach § 34c Abs 2 EStG erfolgt danach von den ausl Eink des OT, was für die OG von Nachteil sein kann, wenn sie über den Höchstbetrag iSd § 9 Abs 1 Nr 2 KStG hinausgehende Spenden geleistet hat. Der Abzug ausl St nach § 34c Abs 3 EStG hingegen, so die OFD Ffm, erfolgt auf der Ebene der OG. Maas (BB 1985, 2228), Voß (in H/H/R, § 19 KStG Rn 28), Kuhn/in H/H/R, § 34c EStG Rn 107) und Claudy (Ubg 2017, 621) stimmen der Verw-Auff zu. AA, uE zutr, s Krumm (in Blümich, § 19 KStG Rn 15), s Rödder/Joisten (in R/H/N, § 19 KStG Rn 33), s Frotscher (in F/D, § 19 KStG Rn 13, 13a), s Lawall (in Sch/F, 2. Aufl, § 19 KStG Rn 19), s Neumann (in Gosch, 3. Aufl, § 19 KStG Rn 1) und s Pohl (BB 2017, 1825, 1826).

Tz. 23

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach Verw-Auff darf die die Entscheidung über die Anrechnung oder den Abzug ausl St, die mit ausl Eink der OG zusammenhängen, ausschl der OT treffen. Die OG soll selbst dann, wenn nur sie und nicht auch der OT negative ausl Eink hat, nicht selbständig den Abzug der ausl St beantragen können. UE ist dem nicht zu folgen. Der Abzug der ausl St fällt als Rechenschritt zur Ermittlung des eigenen (dem OT zuzurechnenden) Einkommens der OG einzig in die Entscheidungsebene der OG selbst (s § 26 KStG Tz 52 ff). Die Anrechnung der ausl St hingegen als Rechenschritt iRd St-Festsetzung kann nur vom OT beantragt werden. MaW: Beziehen sowohl die OG als auch der OT Eink aus demselben ausl Staat und hat sich die OG bestandskräftig für den Abzug der ausl St entschieden, dann kann der OT für seine eigenen ausl Eink aus diesem Staat nicht die St-Anrechnung erhalten (aA s Claudy, Ubg 2017, 621, 623). Wenn der OT dieses unbefriedigende Ergebnis vermeiden will, muss er durch organisatorische Maßnahmen im Organkreis sicherstellen, dass die OG ihr Wahlrecht nicht ausübt, bevor sie sich diesbezüglich mit dem OT abgestimmt hat. GlA s Neumann (in Gosch, 3. Aufl, § 19 KStG Rn 11), s Walter (in E & Y, § 19 KStG Rn 6) und s Frotscher (in F/D, § 19 KStG Rn 13, 13a). Zweifelnd s Erle/Heurung (in E/S, 3. Aufl, § 19 KStG Rn 28). AA s Pohl (BB 2017, 1825, 1826), der eine unterschiedliche Wahlrechtsausübung bei OT und OG für zulässig hält.

Es ist zu beachten, dass ausl St, die mit nach einem DBA und/oder mit nach § 8b Abs 1 KStG stfreien ausl Eink im Zusammenhang stehen und die nach § 34c Abs 6 S 1 EStG bzw nach der Rechenformel des § 34c Abs 1 EStG nicht angerechnet werden können, auch nicht wahlweise nach § 34c Abs 2 EStG abgezogen werden dürfen. Bei nach einem DBA stfreien Eink entfällt der Abzug nach § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 1 EStG; auch bei nach § 8b Abs 1 KStG stfreien Eink würde der Abzug nur die ohnehin stfreien Eink verringern.

Tz. 24

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wegen des in § 12 AStG enthaltenen Verweises auf § 34c Abs 1 EStG, § 26 KStG erfasst § 19 KStG auch die St-Anrechnung nach § 12 AStG. Das gilt allerdings nur für unbeschr-stpfl OT, weil die Hinzurechnungsbesteuerung gem § 7 Abs 1 AStG bei beschr stpfl OT iSd § 19 Abs 3 KStG nicht anwendbar ist.

Tz. 25

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Vergleichbare Probleme ergeben sich hinsichtlich

• nur noch bis zum VZ 2000 bzw 2001: des Antrags auf Anrechnung der ausl KSt in den Fällen der indirekten St-Anrechnung nach § 26 Abs 2 KStG 1999 (verbunden mit einer Aufstockung der ausl Einkünfte);
• nur noch bis zum VZ 2000 bzw 2001: des Wahlrechts zwischen Brutto- und Nettobesteuerung bei französischen Dividenden (Avoir fiscal).

Allen...