Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1.1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung der Spaltungen

4.1.1.1 Überblick

Tz. 101

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Gemeinnützigkeitsrechtlich dürfte die gem § 131 Abs 1 Nr 2 UmwG zum Erlöschen der übertragenden gGmbH führende Aufspaltung – bis auf den Sonderfall der Aufspaltung auf ebenfalls gemeinnützige Kö – keine praktische Bedeutung haben, weil der Vermögensübergang auf die übernehmenden Rechtsträger ohne Gegenleistung an den übertragenden Rechtsträger erfolgt. Die Gegenleistung (Anteile oder Mitgliedschaften an den übernehmenden Rechtsträger) erhalten vielmehr dessen Anteilsinhaber.

Durch die Vermögensübertragung ohne Gegenleistung würde die tats Geschäftsführung gegen die Vermögensbindung verstoßen (s § 55 Abs 1 Nr 4 AO). Dadurch würde gem § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO rückwirkende volle StPflicht für die letzten zehn Jahre eintreten (s Tz 29 mwNachw).

Stliche Folgen: Die Aufspaltung wären nach den allg Vorschriften des UmwStG (s § 15 UmwStG) zu beurteilen.

Zu den allg Voraussetzungen der Spaltung s die Kommentierung zu § 15 UmwStG.

Tz. 102

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Folgende Auswegmöglichkeiten sind uE denkbar:

Ausweg 1:

Hier wäre es – naturgemäß nur bei der Abspaltung zur Aufnahme – wie in der nachfolgenden Abbildung möglich, die Verstöße gegen § 55 Abs 1 Nr 1 S 1 und S 2 AO dadurch zu vermeiden, dass die AE der gGmbH die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger iRd Abspaltung der übertragenden gGmbH abtreten oder schenken. Allerdings besteht für Abspaltungen uE keine Notwendigkeit für diese Vorgehensweise, weil das gleiche wirtsch Ergebnis auch durch eine Ausgliederung erreicht werden kann.

Tz. 103

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ausweg 2:

Bei der Ausgliederung wie in folgender Übersicht besteht die Problematik des § 55 AO nicht, weil hier die Gegenleistung an den übertragenden Rechtsträger erfolgt (s § 123 Abs 3 UmwG).

Daher können auch Ausgliederungen auf Pers-Ges, stpfl Kap-Ges und stpfl Gen gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig sein. Für die Beurteilung ist auf die einzelnen Tätigkeitsbereiche, dh hier auf die einzelnen Vermögensbereiche der gGmbH abzustellen:

• Vermögen des eigentlichen ideellen Bereichs,
• Vermögen eines ZwB,
• Vermögen des Vermögensverwsbereichs,
• Vermögen eines stpfl wG. Im Einzelnen hierzu s Tz 109, 111–114.

Zur Ausgliederung auf ebenfalls gemeinnützige Kap-Ges oder Gen s Tz 124.

Tz. 104

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei Ausgliederungen findet gem § 125 S 2 UmwG keine Angemessenheitsprüfung iSd §§ 9, 12 UmwG statt; gemeinnützigkeitsrechtlich ist jedoch die Angemessenheit der Gegenleistung stets zu prüfen (ebenso s Funnemann, DStR 2002, 2013).

4.1.1.2 Spaltungen auf Personenhandelsgesellschaften

Tz. 105

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Aufspaltung auf Pers-Ges kommt im Hinblick auf die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben keine praktische Bedeutung zu (s Tz 101); ebenso sind uE Abspaltungen auf Pers-Ges ohne Bedeutung (s Tz 101).

Dagegen sind Ausgliederungen nach Maßgabe des§ 20 UmwStG auf Pers-Ges möglich (s Tz 103).

Tz. 106

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine Ausgliederung von Teilen des ideellen Bereichs würde allerdings uE grds zum Verlust der StBefreiung führen, weil hierdurch an die Stelle des Vermögens des ideellen Bereichs die Beteiligung an der Pers-Ges und damit Vermögen eines stpfl wG treten würde.

Diese Vermögensveränderung wäre eigentlich als ein Verstoß gegen die Selbstlosigkeit (s § 55 AO) anzusehen (s AEAO Nr 3 zu § 55; s Tönnes/Wewel, DStR 1998, 274).

Nach Auff der Fin-Verw in AEAO Nr 30 zu § 55 Abs 1 Nr 5 gilt für Vermögensgegenstände, die satzungsmäßigen (ideellen) Zwecken dienen und aus zeitnah zu verwendenden Mitteln angeschafft worden sind, im Falle der Überführung in den Bereich der Vermögensverw oder in den stpfl wG Folgendes: Insoweit lebt die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung iHd Verkehrswerts dieser Vermögensgegenstände wieder auf (s auch § 5 Abs 1 Nr 9, Tz 239). UE kommt diese "Billigkeitsregelung" hier entspr zur Anwendung.

Tz. 107

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ausnahmefall 1:

Eine Ausgliederung von einzelnen ZwB ist dagegen ohne Verlust der StBefreiung zulässig, wenn die entspr Beteiligung an der Pers-Ges weiterhin als ZwB zu beurteilen ist (hierzu s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 292 "Beteiligung an Pers-Ges"; diese Beurteilung beruht auf dem Urt des BFH v 04.03.1976, BStBl II 1976, 472; sowie Urt des BFH v 25.05.2011, BStBl II 2012, 858; Rn 3 zu AEAO zu § 64 Abs 1):

Beispiel:

In Betracht kommt dies zB, wenn zwei gGmbH jeweils mehrere Krankenhäuser, die ZwB iSd § 67 AO sind, betreiben und jeweils eines der Krankenhäuser in eine hierzu gegründete Pers-Ges ausgliedern:

Bei beiden gGmbH wäre dann die jeweilige Beteiligung an der Pers-Ges kstlich als ZwB iSd § 67 AO anzusehen (die Pers-Ges selbst wäre nach § 3 Nr 20 Buchst b GewStG von der GewSt befreit).

Auch die Ausgliederung des einzigen ZwB auf eine Pers-Ges kommt uE in Betracht, wenn die entspr Beteiligung an der Pers-Ges ebenfalls einen ZwB darstellt (s vorstehende Ausführungen). Dabei ist es uE (entgegen Funnemann, DStR 2002, 2013) nicht erforderlich, dass die Pers-Ges noch zusätzlich als Hilfspers iSd § 57 Abs 1 S 2 AO "installiert" wird, weil die (anteilige) Tätigkei...