Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1.2 Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das StEntlG 1999/2000/2002 und durch das StSenkG

4.1.2.1 Vorbemerkungen

Tz. 21

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Die für die St-Verhaftung maßgebliche Beteiligungsgrenze in § 17 Abs 1 EStG ist in den letzten Jahren zweimal deutlich abgesenkt worden:

•	Bis zum VZ 1998 war die Veräußerung von im PV gehaltenen Kap-Beteiligungen nur stpfl, wenn die Beteiligung mehr als 25 % betragen hat.
•	Ab dem VZ 1999 wurde die Wesentlichkeitsgrenze von mehr als 25 % auf mindestens 10 % abgesenkt.
•	Grds mit Wirkung ab dem VZ 2002 ist die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG auf mindestens 1% abgesenkt worden.

Tz. 22

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Durch das zweimalige Absenken der in § 17 Abs 1 EStG genannten Beteiligungsgrenze zum einen durch das StEntlG 1999/2000/2002 und zum anderen durch das StSenkG ist der Anwendungsbereich des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG erheblich erweitert worden. Im Zusammenhang mit dem Absenken der Beteiligungsgrenze ergeben sich jedoch Übergangsprobleme iVm dem stlichen Rückbezug einer Umwandlung: Ob die mit Urt des BFH v 05.03.2001 (BStBl I 2001, 405) zur rückwirkenden Verlängerung der in § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG genannten Veräußerungsfrist geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken auch hinsichtlich der rückwirkenden Absenkung der in § 17 EStG genannten Beteiligungsgrenzen bestätigt werden, bleibt abzuwarten.

4.1.2.2 StEntlG 1999/2000/2002

Tz. 23

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Durch dieses ÄndG ist die Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs 1 EStG mit erstmaliger Wirkung für Anteilsveräußerungen nach dem 31.12.1998 von früher mehr als 25% auf nunmehr mindestens 10% herabgesetzt worden.

Bei einer Umwandlung, die in 1999 wirksam wird (neue Beteiligungsgrenze iSd § 17 Abs 1 EStG: mindestens 10 %), bei der wegen § 2 Abs 1 UmwStG der stliche Übertragungsstichtag jedoch noch in 1998 liegt (alte Beteiligungsgrenze: mehr als 25 %), stellt sich die Frage, ob für die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG auf die alte oder auf die neue Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 EStG abzustellen ist. UE ist für die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen, dh bei allen Umwandlungen, die nach dem 31.12.1998 in das H-Reg eingetragen werden, ist die neue Beteiligungsgrenze von 10% maßgebend, auch wenn der stliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 liegt. IdS auch die Fin-Verw (s Vfg der OFD Koblenz v 28.12.2000, DB 2001, 69, dort zur Parallelfrage bei § 5 Abs 2 UmwStG). UE greift die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG nicht, da diese sich nur auf die Übernehmerin und Übertragerin, nicht hingegen auf die AE der Übertragerin bezieht. AA s Eilers/Wienands (in GmbHR 1999, 505, 510) und Patt (in EStB 1999, 18);s § 5 UmwStG (vor SEStEG) Tz 22.

Tz. 24

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

UE ist eine St-Verhaftung nach § 17 EStG sogar für den Fall zu bejahen, in dem

•	zB in 1997 die A-GmbH, an der der privat beteiligte AE X zu 15 % beteiligt war, auf die B-GmbH verschmolzen wurde und X an der B-GmbH nur noch zu 8 % beteiligt ist und
•	X in 1999 die 8%ige Beteiligung an der B-GmbH veräußert.

Die Bejahung der St-Pflicht nach § 17 EStG setzt auf der Vorstufe die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG voraus. Nach § 13 Abs 2 UmwStG springt eine vorher gegebene St-Verhaftung nach § 17 EStG von den Anteilen an der A-GmbH auf die an der B-GmbH über, auch wenn die B-Beteiligung nicht wes iSd § 17 EStG ist. UE ist auch die Frage, ob die ursprüngliche A-Beteiligung wes iSd § 17 EStG war, retrospektiv vom Veräußerungszeitpunkt aus, dh unter Zugrundelegung der auf 10% abgesenkten Beteiligungsgrenze, zu beurteilen.

4.1.2.3 StSenkG

Tz. 25

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Durch dieses ÄndG wurde die in § 17 EStG genannte Beteiligungsgrenze auf (mindestens) 1% herabgesetzt. Nach § 52 Abs 34a EStG nF ist die Neuregelung erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach Ablauf des ersten Wj der Kö, deren Anteile veräußert werden, vorgenommen werden, für das das KStG nF erstmals anzuwenden ist. Bei kj-gleichen Wj ist bei der Kö das KStG nF erstmals für den VZ 2001 anzuwenden; in diesen Fällen gilt die neue 1%-Grenze erstmals für Anteilsveräußerungen im VZ 2002. Bei abw Wj 2000/2001 ist das KStG nF gem § 34 Abs 2 KStG nF erstmals für den VZ 2002 anzuwenden; die neue 1%-Grenze gilt erstmals für Anteilsveräußerungen nach Ablauf des Wj 2001/2002.

Nicht eindeutig ist, ab welchem Zeitpunkt in Umwandlungsfällen die neue Beteiligungsgrenze maßgebend ist. Nach uE zutr hM s Förster (in FR 2000, 1189, 1198; Hörtnagl, INF 2001, 33, 36; Widmann, in W/M, § 27 UmwStG Rn 130, 161) ist die Umwandlung ein veräußerungsgleicher Vorgang, dh § 52 Abs 34a EStG ist einschlägig.

Es stellt sich die Folgefrage, ob, wenn eine Verschmelzung zivilrechtlich nach dem 31.12.2000 wirksam wird, der stliche Übertragungsstichtag aber vor dem 01.01.2001 liegt, auf die Beteiligungsgrenze von mindestens 1 % oder auf die Beteiligungsgrenze von mindestens 10% abzustellen ist. Dazu s § 5 UmwStG (vor SEStEG) Tz 22.

Für die Prüfung, ob Anteile iSd § 17 EStG vorliegen, ist uE auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen, dh für alle Umwandlungen, die nach dem 31.1...