Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.9.2 Rückbeziehung der abgesenkten Beteiligungsgrenze

Tz. 213

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Zum ersten geht es darum, ob für die Prüfung der durch das StSenkG von 10 % auf 1 % und der durch das StEntlG 1999/2000/2002 von mehr als 25 % auf 10 % abgesenkten Beteiligungsgrenze auf die im Veräußerungszeitpunkt geltende Gesetzesfassung abzustellen ist (so die Fin-Verw) oder ob auf die in dem jeweiligen VZ geltende Beteiligungsgrenze (sog vz-bezogene Betrachtung) abzustellen ist.

Für die Absenkung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf 10 % ist durch die Rspr des BFH (s Urt des BFH v 11.12.2012, BStBl II 2013, 372 und BFH/NV 2013, 539; v 16.04.2013, BFH/NV 2013, 1915; weiter s Beschl des BFH v 24.02.2012, BStBl II 2012, 335) geklärt, dass aufgrund des Gesetzeswortlauts eine vz-bezogene Betrachtung vorzunehmen ist. Ebenso s Schr des BMF v 27.05.2013 (BStBl I 2013, 721). Weiter hierzu s Vfg der OFD Nds v 20.09.2013 (StEd 2013, 716), s Görden (GmbH-StB 2012, 135 und GmbH-StB 2013, 102), s Heuermann (StBp 2012, 142; BFH/PR 2012, 185 und BFH/PR 2013, 146), s Bode (FR 2012, 591 und FR 2013, 621) und s Milatz/Herbst (GmbHR 2012, 522 und GmbHR 2013, 328). Krit s Dornheim (FR 2013, 599). Zu beachten ist, dass sich eine St-Verstrickung auch durch eine Nachwirkung der Fünfjahresfrist (s Tz 200) ergeben kann.

Beispiel:

A hält bis zum 01.10.1997 50 % der Anteile an der A-GmbH. In 1998 veräußert er 41 % der Anteile. Die Restbeteiligung von 9 % veräußert A 1999.

Die Veräußerung der Beteiligung in 1998 ist unstr stpfl. UE ist auch die Veräußerung der Restbeteiligung in 1999 stpfl, da A im VZ 1997, also innerhalb der Fünfjahresfrist, wes (zu mehr als 25 %) an der A-GmbH beteiligt war.

Für die Absenkung der Beteiligungsgrenze von mind 10 % auf mind 1 % geht die Fin-Verw aufgrund des geänderten Wortlauts des § 17 Abs 1 S 1 EStG, der nicht mehr eine wes Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre, sondern eine Beteiligung von mind 1 % innerhalb der letzten fünf Jahre voraussetzt, uE zutr davon aus, dass auf die im Veräußerungszeitpunkt geltende 1 %-Beteiligungsgrenze abzustellen ist (s Schr des BMF v 27.05.2013, BStBl I 2013, 721). Dh Veräußerungsvorgänge unterliegen auch dann der Besteuerung, wenn der Veräußerer zwar nach Inkrafttreten des StSenkG (s Tz 207 ff) weniger als 1 % der Anteile an der Kap-Ges hält, er jedoch innerhalb des Fünfjahreszeitraums zu irgend einem Zeitpunkt zu mind 1 % beteiligt war. Ebenso s Urt des FG Nds v 28.02.2012 (EFG 2012, 1337, Rev-Az: IX R 19/12), s Dornheim (FR 2013, 599), s Schiffers (GmbH-StB 1999, 130, 134), s Söffing/Bron (DB 2012, 1585, 1589) und s Söffing (BB 2011, 917, 920). AA s Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG, Rn 103) und s Urt des FG Köln v 28.08.2013 (EFG 2013, 2000, die eingelegte Revision wurde zurückgenommen, s Beschl des BFH v 21.11.2013 – Az: IX R 37/13), s Milatz/Herbst (GmbHR 2010, 1018, 1022), s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2013, 1233, 1248) und s Paus (FR 2012, 959, 961). Weiter s Vfg der OFD Nds v 20.09.2013 (StEd 2013, 716) und s Görden (GmbH-StB 2013, 215).

Dies gilt auch, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst innerhalb der letzten fünf Jahre iSd § 17 EStG beteiligt war, er den veräußerten Anteil jedoch unentgeltlich erworben hat, und der Rechtsvorgänger innerhalb der Fünfjahresfrist iSd § 17 EStG beteiligt war (s § 17 Abs 1 S 4 EStG).

Beispiel 1:

A erwirbt in 1999 eine 3%ige Beteiligung an der C-GmbH. In 2000 veräußert A 2,5 % der Anteile und in 2003 die Restbeteiligung (0,5 %).

Die Veräußerung in 2000 unterliegt nicht der Besteuerung gem § 17 EStG, da eine Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 4 EStG 1999 nicht gegeben ist.

Die Veräußerung der Restbeteiligung in 2003 ist uE hingegen gem § 17 Abs 1 EStG stpfl, da A innerhalb der letzten fünf Jahre (hier: 1999 und 2000) iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG, dh zu mind 1 %, am Kap der C-GmbH beteiligt war. UE ergibt sich ein anderes Ergebnis auch nicht aus der nachstehenden Rspr des BVerfG, da dieses eine Besteuerung von Wertzuwächsen nur bis zur Verkündung des die Beteiligungsgrenze absenkenden Gesetzes für verfassungsrechtlich unzulässig hält (s Tz 212). Wegen der Höhe des stbaren VG s Tz 216.

Beispiel 2:

A erwirbt in 1995 eine 15%ige Beteiligung an der C-GmbH und veräußert diese in 1996. 1997 erwirbt A eine 8%ige Beteiligung an der C-GmbH und veräußert diese in 1999. Die Veräußerung in 1999 ist nicht gem § 17 EStG stpfl, da A innerhalb der letzten fünf Jahre nicht wes iSd § 17 EStG (VZ 1995–1998: zu mehr als 25 % und VZ 1999: zu mind 10 %) am Kap der C-GmbH beteiligt war.

Tz. 214

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Zu der Problematik ebenfalls s Herzig/Förster (DB 1999, 711, 712), s Hörger/Mentel/Schulz (DStR 1999, 565, 568), s Schüppen/Sanna (BB 2001, 2397, 2402), s Micker (BB 2002, 120), s Formel (GmbH-StB 2005, 162), s Weber (BB 2005, 985), s Milatz/Tempich (GmbHR 2005, 711), s Paus (FR 2005, 627), s Wüllenkemper (EFG 2005, 1044), s Strahl (KÖSDI 2007, 15 657, 15 666) und s Schmidt/v Busekist/Drescher (FR 2007, 1).

Für vor der Verkündung des StSenkG angeschaffte Anteile sind folgende Einschränkungen zu beachte...