Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Besteuerung des Anteilseigners (§ 12 Abs 2 S 2 KStG)

Tz. 409

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 12 Abs 2 S 2 KStG regelt die Folgen einer Drittstaatsverschmelzung auf AE-Ebene. Diese Regelung wurde so jedoch erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zum SEStEG eingefügt. Die Aufnahme des S 2 ist vor dem Hintergrund des im Ges-Entw der B-Reg enthaltenen § 1 Abs 1 S 3 UmwStG-E (s BT-Drs 16/2710, 12) zu sehen, wonach § 13 UmwStG 2006 in den Fällen der Verschmelzung, Auf- und Abspaltung ungeachtet des nur für EU/EWR-Rechtsträger begrenzten pers Anwendungsbereichs anzuwenden gewesen wäre. Hinzu kam, dass nach dem Reg-Entw die St-Neutralität eines Auf- oder Abspaltungsvorgangs nach § 15 Abs 1 UmwStG-E auf AE-Ebene nicht davon abhängig gemacht wurde, ob auf Ebene der übertragenden Gesellschaft die Teilbetriebsbedingung erfüllt wurde (s Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 26).

Tz. 410

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Sorge des Gesetzgebers vor St-Gestaltungen führte offenbar zur Streichung des § 1 Abs 1 S 3 UmwStG-E und zur Änderung der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene in § 15 Abs 1 UmwStG 2006. Im Ergebnis wurde der auf Verschmelzungen in Drittstaaten begrenzte S 2 angefügt.

4.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 411

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 12 Abs 2 S 2 KStG gilt für sämtliche AE der übertragenden Kö. Dabei ist es unbeachtlich, ob es sich um KStpfl oder EStpfl handelt. Der Anwendungsbereich wird jedoch durch die in den Einzel-St-Gesetzen geregelten inl StPflichten (zB § 1 EStG oder §§ 1, 2 KStG) begrenzt.

4.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Tz. 412

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Anwendung des § 12 Abs 2 S 2 KStG korrespondiert im Grundsatz mit § 12 Abs 2 S 1 KStG, dh sie gilt für Verschmelzungen ausl Kö desselben ausl Staats. Ausweislich der Begr im Bericht des Fin-Aussch des BT (s BT-Drs 16/3369, 8) soll es jedoch für die Anwendung des S 2 nicht darauf ankommen, ob eine Verschmelzung zwischen Kö desselben ausl Staats vorliegt. Demnach werden auch grenzüberschreitende Drittstaatenverschmelzungen vom Anwendungsbereich des S 2, nicht jedoch des S 1, erfasst (aA s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 148aff; s Hruschka, IStR 2012, 844, 845).

Tz. 413

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die übertragende Gesellschaft muss im Inl nicht beschr kstpfl iSd § 12 Abs 1 S 1 KStG sein. Insofern gilt § 12 Abs 2 S 2 KStG auch dann, wenn die übertragende Gesellschaft im Inl über keine BetrSt verfügt und nur der AE im Inl der Besteuerung unterliegt (aA s Aßmann, in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue UmwSt-Erlass, 79f; s Hruschka, IStR 2012, 844). Dafür spricht, dass die in S 2 gewählte Formulierung "Vorgang iS des S 1" nicht zwingend verlangt, dass insges alle weiteren Voraussetzungen des S 1 vorliegen müssen. So kann man unter Vorgang auch allein die mit § 2 UmwG vergleichbare ausl Verschmelzung verstehen (Curdt/Hölscher, DB 2014, 1579, 1581; von Freeden, in R/H/N, 1. Aufl, § 12 KStG Rn 110). Hiervon scheint in der Tendenz auch der Gesetzgeber bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung auszugehen, da S 1 auf diesen Fall keine Anwendung findet, nach dem Willen des Gesetzgebers von S 2 aber eine grenzüberschreitende Drittstaatenverschmelzung erfasst wird (hierzu s Tz 412).

Abgesehen davon verlangt auch der Sinn und Zweck des Ges keine beschr StPflicht der übertragenden Gesellschaft, da nicht erkennbar ist, wieso eine beschr StPflicht zur Sicherung dt Besteuerungsrechte Tatbestandsmerkmal des S 2 sein muss (s Grundke/Feuerstein/Holle, DStR 2015, 1653; s Schönfeld/Bergmann, IStR 2017, 68).

Aufgrund der alten Formulierung in Rn 13.04 des UmwSt-Erl 2011 (s Schr des BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314) und des Entw der KStR 2015 v 18.05.2015 zu § 12 KStG schien es zwischenzeitlich, dass die Fin-Verw eine beschr KStPflicht für Zwecke der Anwendung des § 12 Abs 2 S 2 KStG als notwendig erachtet (hierzu zB s Grundke/Feuerstein/Holle, DStR 2015, 1653; s Klepsch, IStR 2016, 15; s Pohl, DStR 2016, 2498, alle mwNachw). Nach jüngster bundeseinheitlicher Abstimmung ist aber § 12 Abs 2 S 2 KStG nunmehr auch nach Auff der Fin-Verw unabhängig von einer KStPflicht der übertragenden Kö anzuwenden. Dies hat mittlerweile auch im UmwSt-Erl 2011 durch Anpassung der Rn 13.04 Niederschlag gefunden (s Schr des BMF v 10.11.2016, BStBl I 2016, 1252; hierzu s Görden, GmbH-StB 2017, 16; s Pohl, DStR 2016, 2837; s Polt, Ubg 2017, 134; s Schönfeld/Bergmann, IStR 2017, 68; s Weiss, NWB 2016, 904). Abgestellt wird nunmehr darauf, dass es sich um einen "Verschmelzungsvorgang iSd § 12 Abs 2 S 2 KStG" einer "nicht unbeschr stpfl Kö" handeln muss. Tw wird kritisiert, dass diese neue Formulierung nach wie vor nicht eindeutig sei, da letztlich immer noch auf einen Vorgang iSd § 12 Abs 2 S 1 KStG abgestellt wird und gerade dieser Anknüpfungspunkt zuvor krit diskutiert wurde (s Schönfeld/Bergmann, IStR 2017, 68, 69). Dem muss aber entgegengehalten werden, dass im UmwSt-Erl eindeutig auf eine "nicht unbeschr stpfl Kö" Bezug genommen wird und die Historie der Verw-Schr belegt, dass die Fin-Verw aktuell eindeutig davon auszugehen scheint, dass eine beschr StPflicht der übertragenden Kö keine Voraussetzung des § 12 ...