Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Steuerrecht (steuerlicher Übertragungsstichtag)

4.2.1 Grundsatz

4.2.1.1 Formwechsel (§ 190 UmwG)

Tz. 60

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wird kein Antrag auf stliche Rückbeziehung des Formwechsels gestellt (s Tz 61 f), ist der Übergang des (wirtsch) Eigentums am Gesellschaftsvermögen der umwandelnden Pers-Ges auf die Übernehmerin (Rechtsträger in neuer Rechtsform) für den stlichen Zeitpunkt der Einbringung maßgebend. Dies ist bei Umwandlungen gem § 190 UmwG die Eintragung des Formwechsels im maßgebenden Reg des Rechtsträgers neuer Rechtsform; mit der Eintragung entsteht nämlich erst die "übernehmende Kap-Ges/Gen" (s Tz 59; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 43). Erfolgt bei einem vergleichbaren "ausl Formwechsel" keine Reg-Eintragung, ist stlicher Übertragungsstichtag die nach ausl Rechtsordnung eintretende Wirksamkeit des Formwechsels (s Tz 16 aE).

Gleiches gilt, wenn ein stlicher Übertragungsstichtag beantragt wird, der außerhalb des ges zugelassenen Rückbezugszeitraums liegt (s Tz 61, 62a; dh mehr als acht/zwölf Monate vor der Anmeldung des Formwechsels; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 50 und 59; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 86).

4.2.1.2 Option nach § 1a KStG

Tz. 60a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Option zur Kö-Besteuerung gem § 1a KStG besteht die Pers-Ges unverändert als solche fort. Zivilrechtlich ist weder ein Übertragungs- noch ein Umwandlungsvorgang gegeben. Als stlicher "Einbringungszeitpunkt" wird gem § 1a Abs 2 S 3 KStG das Ende des Wj definiert, das dem Wj der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorausgeht (s § 1a KStG Tz 92; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2022, 2212 unter Rn 41).

4.2.2 Steuerliche Rückwirkung

4.2.2.1 Rückbeziehung des Formwechsels als Mitunternehmeranteilseinbringung

Tz. 61

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen "gelten die §§ 20 bis 23 entspr" (s § 25 S 1 UmwStG). Dieser (allumfassende) Verweis in § 25 S 1 UmwStG auf die §§ 20ff UmwStG führt zwar grds auch zur Berücksichtigung der stlichen Rückwirkungsregelungen gem § 20 Abs 5 S 1 und Abs 6 UmwStG. Gleichwohl ergibt sich der stliche Übertragungsstichtag nicht aus § 20 UmwStG, sondern aus einem spezielleren Verweis in § 25 S 2 UmwStG auf eine entspr Anwendung der Regelung in § 9 S 3 UmwStG (s Tz 64). Danach können (auf Antrag) die stliche Eröffnungs-Bil der Übernehmerin (s Tz 88) und die stliche Übertragungs-Bil der Pers-Ges (s Tz 68) auf einen (einheitlichen) Stichtag erstellt werden, der bis zu acht/zwölf Monate (s Tz 62a) vor Anmeldung des Formwechsels in ein öff Reg des Rechtsträgers in neuer Rechtsform (H-Reg, Gen-Reg oder Reg nach ausl Rechtsordnung; Hinw auf mehrere Anträge in den Fällen unterschiedlicher sachlicher oder örtlicher Zuständigkeit in den Fällen des § 198 Abs 2 S 2 UmwG) liegt. Ist bei einem vergleichbaren ausl Formwechsel keine Eintragung in ein öff Reg vorgesehen, tritt an diese Stelle der Stichtag der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Formwechsels nach ausl Recht (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 43). Der rückbezogene Stichtag dieser St-Bil (und nicht etwa der vorangehende oder nachfolgende Tag) ist der stliche Übertragungsstichtag (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 86; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 42). Eine Festlegung des stlichen Übertragungsstichtags im Umwandlungsbeschl ist nicht erforderlich (ebenso s Urt des BFH v 10.02.2016, BFH/NV 2016, 1313 unter Rn 37 zur gleichen Problematik bei der Vorgängerregelung zu § 9 S 3 UmwStG). Durch Ausnutzung der stlichen Rückwirkung kann – innerhalb der (zeitlichen) Grenzen des § 9 S 3 UmwStG – ein Stichtag gewählt werden, der mit dem Bil-Stichtag der letzten regulären stlichen Jahres-Bil der Pers-Ges übereinstimmt (s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 60).

Tz. 62

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Rückbeziehung erfordert einen Antrag iSd § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 S 1 UmwStG (s Tz 62b). Antragsberechtigt ist nur die Übernehmerin (dh formwechselnder Rechtsträger neuer Rechtsform bzw optierende "Kap-Ges", s § 20 UmwStG Tz 307). Obwohl im Fall des Formwechsels der Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen oder Option gem § 1a KStG jeder einzelne Gesellschafter der Pers-Ges stlich als Einbringender angesehen wird (s Tz 27) und demzufolge die einzelnen MU-Anteile jeweils den Sacheinlagegegenstand bilden (s Tz 28 ff), hat die übernehmende Gesellschaft den stlichen Einbringungsstichtag einheitlich (für das gesamte Vermögen der umgewandelten Pers-Ges) zu bestimmen (wie hier die hA; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 51; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 43; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 51; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 87; s Nitzschke, in Blümich, § 25 UmwStG 2006 Rn 44).

War die formgewechselte Pers-Ges als MU an einer anderen Pers-Ges beteiligt (doppelstöckige Pers-Ges), stimmt der stliche Einbringungszeitpunkt (zwingend) mit dem von der übernehmenden Gesellschaft gewählten einheitlichen stlichen Einbringungsstichtag für die Umwandlung der (Ober-)Pers-Ges überein.

Tz. 62a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wie der Antrag auf Festlegung eines rückbezogenen Einbringungsstichtags zu stellen ist, ergibt sich aus § 25 S 2 UmwStG iVm § 9 S 3 UmwStG und § 25...