Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.2 Steuerliche Rückwirkung

4.2.2.1 Rückbeziehung des Formwechsels als Mitunternehmeranteilseinbringung

Tz. 61

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen "gelten die §§ 20 bis 23 entspr" (s § 25 S 1 UmwStG). Dieser (allumfassende) Verweis in § 25 S 1 UmwStG auf die §§ 20ff UmwStG führt zwar grds auch zur Berücksichtigung der stlichen Rückwirkungsregelungen gem § 20 Abs 5 S 1 und Abs 6 UmwStG. Gleichwohl ergibt sich der stliche Übertragungsstichtag nicht aus § 20 UmwStG, sondern aus einem spezielleren Verweis in § 25 S 2 UmwStG auf eine entspr Anwendung der Regelung in § 9 S 3 UmwStG (s Tz 64). Danach können (auf Antrag) die stliche Eröffnungs-Bil der Übernehmerin (s Tz 88) und die stliche Übertragungs-Bil der Pers-Ges (s Tz 68) auf einen (einheitlichen) Stichtag erstellt werden, der bis zu acht/zwölf Monate (s Tz 62a) vor Anmeldung des Formwechsels in ein öff Reg des Rechtsträgers in neuer Rechtsform (H-Reg, Gen-Reg oder Reg nach ausl Rechtsordnung; Hinw auf mehrere Anträge in den Fällen unterschiedlicher sachlicher oder örtlicher Zuständigkeit in den Fällen des § 198 Abs 2 S 2 UmwG) liegt. Ist bei einem vergleichbaren ausl Formwechsel keine Eintragung in ein öff Reg vorgesehen, tritt an diese Stelle der Stichtag der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Formwechsels nach ausl Recht (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 43). Der rückbezogene Stichtag dieser St-Bil (und nicht etwa der vorangehende oder nachfolgende Tag) ist der stliche Übertragungsstichtag (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 86; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 42). Eine Festlegung des stlichen Übertragungsstichtags im Umwandlungsbeschl ist nicht erforderlich (ebenso s Urt des BFH v 10.02.2016, BFH/NV 2016, 1313 unter Rn 37 zur gleichen Problematik bei der Vorgängerregelung zu § 9 S 3 UmwStG). Durch Ausnutzung der stlichen Rückwirkung kann – innerhalb der (zeitlichen) Grenzen des § 9 S 3 UmwStG – ein Stichtag gewählt werden, der mit dem Bil-Stichtag der letzten regulären stlichen Jahres-Bil der Pers-Ges übereinstimmt (s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 60).

Tz. 62

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Rückbeziehung erfordert einen Antrag iSd § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 S 1 UmwStG (s Tz 62b). Antragsberechtigt ist nur die Übernehmerin (dh formwechselnder Rechtsträger neuer Rechtsform bzw optierende "Kap-Ges", s § 20 UmwStG Tz 307). Obwohl im Fall des Formwechsels der Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen oder Option gem § 1a KStG jeder einzelne Gesellschafter der Pers-Ges stlich als Einbringender angesehen wird (s Tz 27) und demzufolge die einzelnen MU-Anteile jeweils den Sacheinlagegegenstand bilden (s Tz 28 ff), hat die übernehmende Gesellschaft den stlichen Einbringungsstichtag einheitlich (für das gesamte Vermögen der umgewandelten Pers-Ges) zu bestimmen (wie hier die hA; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 51; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 43; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 51; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 87; s Nitzschke, in Blümich, § 25 UmwStG 2006 Rn 44).

War die formgewechselte Pers-Ges als MU an einer anderen Pers-Ges beteiligt (doppelstöckige Pers-Ges), stimmt der stliche Einbringungszeitpunkt (zwingend) mit dem von der übernehmenden Gesellschaft gewählten einheitlichen stlichen Einbringungsstichtag für die Umwandlung der (Ober-)Pers-Ges überein.

Tz. 62a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wie der Antrag auf Festlegung eines rückbezogenen Einbringungsstichtags zu stellen ist, ergibt sich aus § 25 S 2 UmwStG iVm § 9 S 3 UmwStG und § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 S 1 UmwStG. Die stliche Übertragungs-Bil der Pers-Ges und die stliche Eröffnungs-Bil der Kap-Ges/Gen "können" (s § 9 S 3 UmwStG) für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Reg-Eintragung (bzw vor der zivilrechtlichen Wirksamkeit eines ausl Formwechsels, s Tz 61) liegt. Die Rückbezugsfrist von § 9 S 3 UmwStG, auf den in § 25 S 2 UmwStG verwiesen wird, ist für Anmeldungen (nur) in den Kj 2020 und 2021 auf zwölf Monate verlängert worden (s § 27 Abs 15 UmwStG; s § 27 UmwStG Tz 37–38). Die "Acht-/Zwölf-Monatsfrist" bedeutet die maximale zeitliche Ausdehnung der stlichen Rückwirkung. Ein Antrag auf Rückwirkung bzw Aufstellung einer stlichen Übertragungs-Bil der Pers-Ges/Eröffnungs-Bil der Kap-Ges/Gen, deren Stichtag außerhalb dieser Frist (iS einer Überschreitung) liegt, ist umwirksam (es gelten die allg Grundsätze, s Tz 60). Da hr-lich beim Formwechsel kein Rechtsträgerwechsel stattfindet und daher bei der Anmeldung keine Bil vorgelegt werden müssen (s Tz 11), folgen die Bil iSd § 9 S 3 UmwStG rein stlichen Zwecken. Daher ist die Wahl jeden beliebigen (Bil-)Stichtags innerhalb des durch die Acht-/Zwölf-Monatsfrist begrenzten Rückwirkungszeitraums zulässig (zust s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 42; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 50).

Tz. Rz 62b

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Voraussetzungen des § 25 S 2 iVm § 9 S 3 UmwStG sind erfüllt, wenn eine Übertragungs-Bil der Pers-Ges/Eröffnungs-Bil der Kap-Ges/Gen für St-Zwe...