Frotscher/Drüen, UmwStG § 25 Entsprechende Anwendung des ... / 6 Zeitpunkt der Einbringung

Rz. 52

Für Zwecke des Übertragungsstichtags wird die entsprechende Anwendung der §§ 20 und 21 UmwStG durch die vorrangige Verweisung in § 25 S. 2 UmwStG auf § 9 S. 3 UmwStG durchbrochen. Nach § 9 S. 3 UmwStG kann der steuerliche Übertragungsstichtag, auf den die Übertragungsbilanz der Personengesellschaft und die Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft aufzustellen sind, auf einen Stichtag rückbezogen werden, der höchstens 8 bzw. ausnahmsweise 12^[1] Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Register liegt.

Rz. 52a

Bei der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG ist zivilrechtlich weder ein Übertragungs- noch ein Umwandlungsvorgang gegeben. § 1a Abs. 2 S. 3 KStG definiert grundsätzlich das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorausgeht, als steuerlichen Einbringungszeitpunkt.^[2]

Abweichend davon kann nach § 1a Abs. 1 S. 7 UmwStG in Fällen "neuer Personengesellschaften" der Antrag mit Wirkung für das bereits laufende Wirtschaftsjahr gestellt werden, wenn im Falle einer Neugründung der Abschluss des Gesellschaftsvertrags weniger als einen Monat zurückliegt oder im Falle eines Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft die Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register von der Körperschaft oder der Personengesellschaft weniger als einen Monat zurückliegt.

Rz. 53

Die Ausübung des Wahlrechts erfolgt nach § 9 S. 3 UmwStG grundsätzlich durch die Wahl des Stichtags, auf den die Bilanz aufgestellt wird. Ungeklärt ist bislang, ob im Anwendungsbereich des § 25 UmwStG ein zusätzlicher expliziter Antrag auf Rückwirkung gestellt werden muss. Die h. M. geht hiervon aus, da § 25 S. 2 UmwStG in Verbindung mit § 9 UmwStG lediglich lex specialis zu § 20 Abs. 6 UmwStG sei und § 20 Abs. 6 UmwStG von einer Antragspflicht spricht.^[3] Nach Ansicht der Finanzverwaltung im Umwandlungsteuererlass soll es aber wohl genügen, wenn sich eindeutig aus der Bilanz oder der Steuererklärung ergibt, welchen Einbringungszeitpunkt die übernehmende Gesellschaft wählt.^[4]

Rz. 54

Trotz des klaren Gesetzeswortlauts gilt die steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit nicht im Fall einer entsprechenden Anwendung des § 21 UmwStG. Die steuerliche Rückbeziehung des § 25 S. 2 UmwStG verweist auch auf § 9 S. 3 UmwStG, welcher in entsprechender Anwendung die Aufstellung einer Übertragungsbilanz für die Personengesellschaft und die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz für die Körperschaft erfordere. Ein Fall des § 21 UmwStG kann jedoch nur vorliegen, wenn es sich beim formwechselnden Rechtsträger um eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, welche keine steuerliche Übertragungsbilanz zu erstellen hat.^[5]

Rz. 55

Die steuerliche Rückbeziehung erfasst sowohl die durch den Formwechsel ausgelöste fiktive Vermögensübertragung als auch die etwaige in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgte tatsächliche Einzelrechtsübertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens. Auch das übertragene Sonderbetriebsvermögen ist mithin in der steuerlichen Übertragungsbilanz wie auch in der steuerlichen Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft auf den rückbezogenen Übertragungsstichtag zu erfassen.

Rz. 56

Eine Rückbeziehung scheidet jedoch gem. § 25 S. 2 i. V. m. § 9 S. 3 Hs. 2 i. V. m. § 2 Abs. 3 UmwStG dann aus, wenn dadurch weiße Einkünfte entstehen würden.^[6] Darüber hinaus verhindert § 25 S. 2 i. V. m. § 9 S. 3 Hs. 2 i. V. m. § 2 Abs. 4 UmwStG, dass durch Ausnutzung der Rückwirkungsfiktion die Regelungen über den Untergang von Verlusten, von Zinsvorträgen und von EBITDA-Vorträgen umgangen werden.^[7]

Rz. 57

Trotz des vorrangigen Verweises auf § 9 S. 3 UmwStG ist § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG entsprechend anzuwenden mit der Folge, dass Entnahmen und Einlagen im Rückbeziehungszeitraum noch der Personengesellschaft zuzurechnen sind.^[8]

Rz. 58

Wird kein Antrag auf steuerliche Rückbeziehung des Übertragungsstichtags gestellt, ist steuerlicher Übertragungsstichtag der Tag der Eintragung des Formwechsels im maßgebenden Register des Rechtsträgers neuer Rechtsform.^[9]

[1] § 27 Abs. 15 UmwStG.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 60a.

[3] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 62; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Auflage 2024, Rz. 43.

[4] BMF v. 11.11.2011 IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.14.

[5] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 63.

[6] § 2 UmwStG Rz. 116ff.; § 20 UmwStG Rz. 411f..

[7] § 2 UmwStG Rz. 132ff.

[8] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftstuer, § 25 UmwStG Rz. 65.

[9] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 60.