Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.2 Kein Übergang eines noch nicht verbrauchten Verlustvortrags iSd §§ 2a, 15 Abs 4 oder 15a EStG

Ausgewählte Literaturhinweise:

s Tz 132.

[Ohne Titel]

Tz. 13

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Für den Fall, dass eine GmbH, die als Kommanditistin einer KG über einen noch nicht verbrauchten Verlustabzug iSd § 15a Abs 2 EStG verfügt, in eine (andere) KG formgewechselt oder verschmolzen wird, ist vor der Änderung des § 4 Abs 2 S 2 UmwStG durch das StBereinG 1999 str, ob ein nicht verbrauchter Verlustabzug iSd § 15a Abs 2 EStG auf die Übernehmerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergeht oder ob analog § 4 Abs 2 S 2 UmwStG der noch nicht verbrauchte Verlustabzug verlorengeht. Im letztgenannten Sinne die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.38). AA s Geerling (DStR 1996, 1715), nach dessen Auff das Übertragungsverbot des § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nicht auf den Verlustabzug nach § 15a Abs 2 EStG angewendet werden kann. AA auch s Krebs (BB 1997, 2025, 2026); Rödder/Schumacher (DB 1998, 99; zu § 24 UmwStG); Benkert (in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 183) und IDW-Arbeitskreis ›Besteuerung von Pers-Ges‹ (Sonderprobleme der Verlustrechnung nach § 15a EStG, insbes bei Veränderungen im Gesellschafterkreis und in der Rechtsform, FN-IDW 10/1996 Beil). Danach verhindert die oa Verw-Lösung unzulässig die in § 15a EStG vorgesehene Verlustvortragsmöglichkeit. Die Verw-Lösung wird auch von Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann (GmbHR 1998, 397, 411) in Zweifel gezogen, weil der verrechenbare Verlust nach § 15a EStG - anders als der Verlustabzug nach § 10d EStG - bei einem unentgeltlichen Übergang des Kommanditanteils mit negativem Kap-Konto nach allgemeinen Grundsätzen auf den Rechtsnachfolger des ausgeschiedenen Kommanditisten übergeht. Wegen eines Zahlenbeispiels s Dötsch/van Lishaut/Wochinger (DB 24/1998, Beil 7, 21).

Mit Geerling (DStR 1996, 1715) sind wir der Meinung, dass dem oa Auslegungsrisiko am ehesten mit einer Bw-Aufstockung in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kap-Ges (s Tz 93 wegen der aA der Fin-Verw) und der Verrechnung des § 15a EStG-Verlustvortrags mit dem stpfl Übertragungsgewinn begegnet werden kann.

Wegen der mittelbaren Nutzung des nicht übertragbaren Verlustabzugs iSd § 15a Abs 2 EStG vor In-Kraft-Treten des StSenkG durch Minderung eines Übernahmegewinns bzw durch Erhöhung eines Übernahmeverlusts, dh durch ›Umfärben‹ des Verlusts, s Tz 134. Wegen der Anwendbarkeit des § 15a EStG auf den Übernahmeverlust bzw vor dem In-Kraft-Treten des StSenkG auf den Teil des Übernahmeverlusts, der nicht für eine Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF verwendet werden kann, s Tz 133.

Was vorstehend zum Übergang eines noch nicht verbrauchten Verlustabzugs iSd § 15a Abs 2 EStG gesagt wurde, gilt wohl ebenso für einen noch nicht verbrauchten Verlustabzug iSd § 2a Abs 3 S 2 EStG der Übertragerin. § 2a Abs 3 S 2 EStG ist nach § 52 Abs 3 S 2 EStG idF des StBereinG 1999 letztmals für den VZ 1998 anzuwenden und wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 gestrichen.

Durch das StBereinG 1999 v 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) wurde Satz 2 des § 4 Abs 2 UmwStG geändert. Die bisherige ges Aussage, wonach ein nicht verbrauchter Verlustabzug iSd § 10d EStG nicht von einer übertragenden Kap-Ges auf eine übernehmende natürliche Person übergeht, wurde dahingehend erweitert, dass das auch für verbleibende Verlustabzüge iSd §§ 2a, 15 Abs 4 und 15a EStG gilt (s BT-Drs 14/1514, 34).

Da es sich nach Auff des Gesetzgebers lediglich um eine Klarstellung handelt, findet sich keine gesonderte Anwendungsregelung für die geänderte Vorschrift, sondern es wird davon ausgegangen, dass die Neuregelung gem § 27 Abs 1 UmwStG bereits ab 1995 gilt.

Das Vorgehen des Gesetzgebers ist nach Ansicht von Haritz/Wisniewski (DStR 2000, 221, 223) im Hinblick auf die sog Klarstellungen unzulässig, weil damit gegen rechtsstaatliche Grundsätze verstoßen wird. Auch Patt (in H/H/R, § 4 UmwStG, Anm R 12) sieht in der Neuregelung eine materiell-rechtliche Änderung.

Nach Ansicht von Haritz/Wisniewski (DStR 2000, 221, 223) gehen bis zum In-Kraft-Treten des StBereinG 1999 die verrechenbaren Verluste iSd § 15a EStG auf die übernehmende Pers-Ges über.

Wegen der Ersetzung des Worts ›Verlustabzug‹ durch das Wort ›Verlustvortrag‹ durch das StÄndG 2001 s Tz 11.