Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.2.3 Der Buchwert übersteigt die Anschaffungskosten

Tz. 60

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die AK können nur in folgenden Fällen unter dem Bw der Anteile liegen:

a)	Es handelt sich nicht um eine Beteiligung iSd § 17 EStG, da die Einlage einer Beteiligung iSd § 17 EStG nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG stets mit den AK zu bewerten ist.
b)	Die Anschaffung der Anteile ist nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage in das BV erfolgt, da in diesen Fällen nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG die Einlage ebenfalls stets mit den AK zu bewerten ist.
c)	Es handelt sich nicht um einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG, da deren Einlage in ein BV nach § 21 Abs 4 S 1 UmwStG mit den AK zu bewerten ist, wenn der Tw die AK übersteigt.

Tz. 61

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 5 Abs 3 idF des UmwStG v 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3267), damals noch § 5 Abs 3 S 1 Buchst b und S 2 UmwStG, war dem Gesetzgeber zunächst missraten. Die urspr im Gesetz enthaltene Regelung erreichte ihr Ziel zwar für den Fall, dass der Bw die AK der Beteiligung an der Kap-Ges übersteigt, nicht jedoch für den umgekehrten Fall, in dem die AK den Bw übersteigen.

Beispiel (vor In-Kraft-Treten des JStErgG 1996):

An einer GmbH sind ein oder mehrere AE nicht iSd § 17 EStG beteiligt. AK der Beteiligung(en): 100 TEUR; Tw (wg offener Rücklagen bei der GmbH): 500 TEUR.

1. Schritt: Einlage der GmbH-Beteiligung aus dem PV in das BV des AE (zu Tw; kein Anwendungsfall des § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG). Auch Buchst a des § 6 Abs 1 Nr 5 EStG soll nicht zur Anwendung kommen, da die AE die Beteiligung vor mehr als drei Jahren angeschafft hatten. Keine Besteuerung nach § 17 EStG. Einlagewert im BV: 500 TEUR.

2. Schritt: Die GmbH schüttet ihre Rücklagen (400 TEUR) aus. Die GmbH-Beteiligung wird dadurch entspr weniger wert. Dividendeneinnahmen und Tw-Abschr (wenn Voraussetzungen vorliegen) gleichen sich im BV des AE aus.

3. Schritt: Überführung der GmbH-Anteile iRd Verschmelzung in das BV der Pers-Ges. Dem Sinn des § 5 Abs 3 UmwStG entspr muss diese zu Bw erfolgen. § 5 Abs 3 S 2 UmwStG idF vor dem JStErgG 1996 schrieb jedoch den Ansatz mit den AK (500 TEUR) vor. Dadurch wirken sich die 400 TEUR ein zweites Mal stwirksam aus, weil sie den Übernahmegewinn verringern bzw einen Übernahmeverlust erhöhen.

Tz. 62

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im JStErgG 1996 wurde § 5 Abs 3 UmwStG nachgebessert und die vorher vorhandene Gesetzeslücke geschlossen. § 5 Abs 3 S 2 UmwStG ist nach der Gesetzesänderung nur noch anzuwenden, wenn die AK den Bw der Anteile unterschreiten, nicht hingegen in dem Umkehrfall, in dem die AK den Bw der Anteile überschreiten. Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.15) wendet die Neuregelung rückwirkend ab dem 01.01.1995 an. GlA s Haritz (in H/B, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rz 115).

Tz. 63

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wegen der Frage, was unter dem Bw der Anteile zu verstehen ist, s § 4 UmwStG nF Tz 23 ff.

Tz. 64

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Zu den AK zählt alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das WG zu erlangen (s Urt des BFH v 09.10.1979, BStBl II 1980, 116 und v 24.02.1987, BStBl II 1987, 810). Neben dem eigentlichen Kaufpreis rechnen zu den AK auch die Anschaffungsnebenkosten wie Reisekosten, Vermittlungskosten, Notargebühren und St für die Anschaffung ggf auch spätere Prozesskosten. Weiter gehören dazu die nachträglichen AK. Wegen des unterschiedlichen AK-Begriffs im BV und iRd § 17 EStG s § 4 UmwStG nF Tz 25e und s § 4 UmwStG nF Tz 35.

Ist die Beteiligung aus einem anderen BV des Gesellschafters in das inl BV des Gesellschafters überführt worden und sind Einlage und Überführung innerhalb von fünf Jahren vor dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgt, ist für die Bestimmung der AK iSd § 5 Abs 3 S 2 UmwStG nicht auf den Bw des abgebenden BV, sondern auf die historischen AK bei Erwerb der Anteile abzustellen. Die Überführung aus einem BV in ein anderes BV stellt keine Einlage dar. GlA s Widmann (in W/M, § 5 UmwStG Rz 515). In diesen Fällen ist nach § 6 Abs 5 idF des StEntlG 1999/2000/2002 bei dem aufnehmenden BV idR zwingend der Bw fortzuführen.

Widmann (in W/M, § 5 UmwStG Rz 516) sieht für den Fall, dass es bei der Überführung von dem einen BV in das andere BV zu einer Gewinnrealisierung gekommen ist, einen Nachteil des Stpfl.

Beispiel (aus W/M, § 5 UmwStG Rz 516):

E ist an der X-GmbH iSd § 17 EStG beteiligt. Auf E entfällt ein Stamm-Kap-Anteil von 80 TEUR. Die Anteile sind nicht einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG. Die AK der im Jahr 01 angeschafften Anteile betragen 100 TEUR. Im Jahr 03 legt E die Anteile in sein Einzelunternehmen ein. Die Einlage wird nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG mit den AK bewertet. Im Jahr 04 legt E die Anteile in die Pers-Ges X ein, wobei die Anteile nach dem bis zum VZ 1998 geltenden Schr des BMF v 20.12.1977, BStBl I 1978, 8, Tz 61, mit dem Tw iHv 150 TEUR angesetzt werden. Im Einzelunternehmen des E entsteht ein Gewinn iHv 50 TEUR. Im Jahr 05 wird die GmbH formwechselnd umgewandelt. Nach Ansicht von Widmann sind bei der Berechnung des Übernahmegewinns nach dem Wortl...