Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.4.5 Aufwand durch Erwerb von Wirtschaftsgütern zu einem unangemessen hohen Kaufpreis

Tz. 377

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Erwirbt eine Kö ein WG aus gesellschaftsrechtlich veranlassten Gründen zu einem unangemessen hohen Kaufpreis, ist bereits innerhalb der St-Bil die Kaufpreiszahlung in angemessene AK und einen Aufwand aufzuteilen. Der Aufwand stellt auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung eine BA dar und führt auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu einer Korrektur (Hinzurechnung) als vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG. In diesen Fällen wird also durch eine bilanzielle Maßnahme zunächst die Voraussetzung geschaffen, eine außerbilanzielle Korrektur vornehmen zu können bzw zu müssen; erst dadurch liegt eine Vermögensminderung und eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG vor.

Der BFH vertritt in diesem Zusammenhang die uE zutr Auff, dass der überhöhte Teil der AK bereits auf handelsbilanzieller Ebene als BA zu qualifizieren sei; s Urt des BFH v 13.03.1985 (BFH/NV 1986, 116). Dies sieht auch die Fin-Verw so; s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603 Rn 41). Auch s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 398 und 485), der ergänzend und zutr darauf hinweist, dass es für die Annahme einer vGA in diesen Fällen nicht erforderlich ist, dass das erworbene WG tats zu gesellschaftlichen Zwecken genutzt wird (in diese Richtung aber s Briese, Ubg 2019, 26, 32).

Martini/Valta (DStR 2010, 2329) weisen darauf hin, dass sich die zweigeteilte Betrachtung des Kaufpreises im finalen Element des AK-Begriffs in § 255 Abs 1 S 1 HGB begründe, das iE die Funktion habe, erwerbsfremde Motive auszuscheiden und so eine Anknüpfung an den objektiven Marktpreis zu ermöglichen (s DStR 2011, 705 mwN – Duplik auf Kohlhepp). Es ergebe sich ein konkreter, neben dem Anschaffungsvorgang stehender Rechtsgrund, der etwa in der Abfindung des Gesellschafters oder in der verdeckten Zuwendung eines Teils des Gesellschaftsgewinns bestehen könne. Es handele sich bei diesem Grund zuzuordnenden Betrag nicht um AK. Sofern die bereits hr-lich gebotene differenzierende Wertung nicht in der H-Bil umgesetzt worden sei, müsse diese zumindest aus stlichen Gründen auf der Ebene der St-Bil entspr modifiziert werden. Der hr-liche Begriff der AK werde durch § 6 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG in das StR übertragen und bewege sich somit iRd Bewertungsvorbehalts des § 5 Abs 6 EStG (s DStR 2011, 705 mwN).

Kohlhepp (s Replik auf Martini/Valta; DStR 2011, 702) hat dem entgegnet, dass bei konsequenter Umsetzung der Auff der überhöht gezahlte Betrag als Ausschüttung (direkt im Kap) verbucht werden müsse und ein stlich zu korrigierender Aufwand in dem Fall gar nicht zustande komme. Zu diesem Einwand haben Martini/Valta uE zutr ausgeführt (s Duplik auf Kohlhepp; DStR 2011, 705), dass man die Frage vorweg nähme, ob eine betriebliche Veranlassung vorliege oder ob die erhöhte Zahlung ihren Ursprung im Gesellschaftsverhältnis habe, wenn man schon bei den AK nach der Motivation der Gesellschaft und damit des Gf für den Überpreis frage. Bilanziell dürfe nur eine Entsch über den angemessenen Wert der AK erfolgen. Es dürfe iRd AK gerade keine Entsch über die Qualität des Überpreises erfolgen, der somit zunächst als verwendungsneutraler Aufwand das BV mindert.

Es ist in diesen Fällen uE auch nicht zutr, das von der Kö erworbene WG zunächst mit dem tats Kaufpreis zu aktivieren und dann auf das WG eine TW-Abschr vorzunehmen; so aber B. Lang (in B/W, § 8 KStG Rn 620). Dies führt bereits deshalb nicht zu richtigen Ergebnissen, weil TW-Abschr in der St-Bil zwischenzeitlich nicht mehr zwingend vorzunehmen sind (vgl Wortlaut in § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG: "kann"); zum stlichen Wahlrecht s auch Schr des BMF v 12.03.2010 (BStBl I 2010, 239) und s Dörfler/Adrian (Ubg 2009, 390). Außerdem würde es zu Verwerfungen kommen, wenn sich der Wert des WG zwischen dem Erwerbszeitpunkt und dem ersten Bil-Stichtag bereits erhöht hätte; dann lägen die Voraussetzungen einer dauernden Wertminderung nämlich nicht vor und es bliebe – zu Unrecht – bei dem überhöht vereinbarten und aktivierten Anschaffungspreis. Ebenso halten wir es nicht für zutr, eine Korrektur in diesen Fällen erst laufend über eine Hinzurechnung der jährlich überhöhten AfA vornehmen zu wollen; so aber Wassermeyer (BB 1989, 1382). Dies wäre nur dann richtig, wenn der überhöhte Wert h-rechtlich nicht korrigiert werden dürfte.

Wird in einem solchen Fall eine (zinslose) Ratenzahlung vereinbart, können sich vGA auch aus den in den Folgejahren überhöhten Zinsanteilen ergeben; dazu s Urt des FG Münster v 21.02.2018 (EFG 2018, 315); dazu s auch Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 485a).

Beispiel:

Eine Kö erwirbt von ihrem Gesellschafter eine Maschine (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = fünf Jahre) im Wert von 100 000 EUR zum Preis von 120 000 EUR. Der Mehrpreis von 20 000 EUR ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Lösung:

Die Maschine ist mit den unter fremden Dritten üblichen AK zu aktivieren. IHd Differenz zum tats gezahlten Betrag kommt es zu einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwand, der als vGA ...