Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.5 Umfang der Änderungsmöglichkeit

Tz. 28a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Änderung des Bescheids des AE ist der Höhe nach nicht an die Änderung auf der Ebene der Kö gebunden. Dies ergibt sich bereits daraus, dass materiell-rechtlich eine Abweichung zwischen dem nach § 8 Abs 3 S 2 KStG bei der Kö hinzuzurechnenden und dem zugeflossenen Betrag der vGA vorliegen kann (dazu s Tz 22). Diese Abweichungen sollen und können durch die verfahrensrechtliche Vorschrift des § 32a Abs 1 KStG nicht verhindert oder beseitigt werden. Ebenso s Intemann (in H/H/R, § 32a KStG Rn 16), s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 59). AA wohl Rengers (in Blümich, § 32a KStG Rn 33), die – uE unzutreffend – aus der Ges-Formulierung "soweit" eine betragsmäßige Begrenzung der Änderungsmöglichkeit ableiten will.

§ 32a Abs 1 KStG ermöglicht somit auch Änderungen, die man eigentlich schon zu einem früheren Zeitpunkt hätte vornehmen müssen bzw können. Dies entspr auch der Rechtslage bei Anwendung von § 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO. Auch bei dieser Änderungsvorschrift ist es möglich, einen geänderten Grundlagenbescheid vollumfänglich (und nicht nur iHd Änderungsbetrags) im Folgebescheid zu berücksichtigen, wenn der erstmalige Grundlagenbescheid beim Erlass des ursprünglichen Folgebescheids übersehen wurde (dazu s AEAO zu § 175 AO Nr 1.2; ähnlich s Sikorski, DStR 2007, 183/187).

Beispiel:

Bei der F-GmbH wurde im Jahr 02 (durch den Innendienst des FA) für das Jahr 01 eine vGA iHv 50 festgestellt. Im Rahmen einer Bp im Jahr 07 wird die vGA für 01 auf 100 erhöht. Eine Änderung des ESt-Bescheids des F ist nach dem ersten Ansatz der vGA durch das FA unterblieben.

Lösung:

Nach Änderung des Bescheids der Kö für 01 nach der Bp im Jahr 07 kann nun auch der ESt-Bescheid des F geändert werden. Der Ansatz der vGA kann dabei vollumfänglich (also iHv 100) und nicht nur hinsichtlich des Änderungsbetrags durch die Bp erfolgen. Zwar wäre im vorliegenden Fall auch nach der urspr festgestellten vGA eine Änderung des Bescheids des F möglich gewesen. Diese ist aber unterblieben und kann aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung für den Bescheid des F eigentlich auch nicht mehr erfolgen (Ablauf der Festsetzungsverjährung am 31.12.06, wenn F seine ESt-Erklärung im Jahr 02 abgegeben hat; die Ablaufhemmung des § 32a Abs 1 S 2 KStG hilft insoweit nicht weiter, weil die dortige Jahresfrist längst abgelaufen ist). Durch den Änderungsbescheid auf Ebene der Kö wird die Änderbarkeit des ESt-Bescheids des F nun aber in voller Höhe (neu) eröffnet, wenn die Änderung innerhalb eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des geänderten KSt-Bescheids der F-GmbH erfolgt (nun wirkt sich die Ablaufhemmung in § 32a Abs 1 S 2 KStG aus; dazu auch s Tz 28).

Die hier dargestellte Problematik kann sich auch im Zusammenhang mit der zeitlichen Anwendungsregelung des § 32a KStG stellen. Wurde eine vGA ursprünglich bereits vor dem 19.12.2006 auf der Ebene der Kö angesetzt und diese vGA später (also nach dem 18.12.2006) betragsmäßig geändert, kann diese Änderung nun vollumfänglich die Anwendbarkeit des § 32a Abs 1 KStG für den Bescheid des AE eröffnen, wenn die Änderung dieses Bescheids zuvor unterblieben ist, weil dafür keine Rechtsgrundlage bestand. Näheres zur zeitlichen Anwendung s Tz 61ff.

Tz. 29

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 32a Abs 1 KStG ermöglicht aber nicht nur die unmittelbare Berücksichtigung einer vGA beim AE. Eine Änderungsmöglichkeit eröffnet sich uE vielmehr auch für mittelbare Folgen einer vGA beim AE. Dies gilt insbesondere für die Anwendung der sog Verbrauchstheorie (dazu grds s § 3c EStG Tz 15 und s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 436ff und Tz 806); ebenso s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 59).

Beispiel:

Die X-GmbH hat ihrem Gesellschafter X im Jahr 02 ein unverzinsliches Darlehen iHv 500 000 EUR gewährt. Der marktübliche jährliche Zins würde 25 000 EUR betragen. X hat das Darlehen zum Erwerb eines Mehrfamilienhauses verwendet, das seither vermietet wird. Der ESt-Bescheid 02 des X ist bestandskräftig, während der KSt-Bescheid der X-GmbH verfahrensrechtlich noch geändert werden kann. X hat für den Anteil an der X-GmbH einen Antrag nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG gestellt.

Lösung:

Die zinslose Darlehensgewährung stellt eine vGA der X-GmbH an X dar. Das Einkommen der X-GmbH ist nach § 8 Abs 3 S 2 KStG außerbilanziell um 25 000 EUR zu erhöhen. Dem X ist eine zu 60 % stpfl vGA zugeflossen (§ 20 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG iVm § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG = 15 000 EUR). Dies würde für sich betrachtet zu einer Erhöhung der ESt des X führen.

X hat die vGA jedoch für eine andere Einkunftsquelle verbraucht. Deshalb wird ihm die vGA als WK bei seinen Eink aus V+V zugerechnet (in voller Höhe).

Somit reduzieren sich seine Eink um ./. 10 000 EUR (+ 15 000 EUR Eink aus KapV, ./. 25 000 EUR Eink aus V+V). Sein St-Bescheid 02 kann nach § 32a Abs 1 S 1 KStG geändert werden.

Tz. 30

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Dies gilt auch in den sog Dreiecksfällen; ebenso s Benecke (NWB 2006, 3341/3344, "Beratung aktuell"). Hier können über § 32a Abs 1 KStG nachträgliche AK auf ...